注會考生需特別關注合并會計報表

　　[摘要]筆者針對合并會計報表已成為每年注會考試的必考內容這一事實，對合并會計報表中的“雙調”問題，結合一經典題例進行闡述。
　　[關鍵詞]注會考試；合并報表；“雙調”問題
　　
　　一、合并會計報表是注冊會計師考試的必考內容
　　
　　注冊會計師考試開始于1991年。自從1995年將合并會計報表寫入考試教材以后，在其后十三年的考試中，每年都有合并會計報表的考題，使合并會計報表成為注會考試的必考內容。在這十三次的考試中。合并報表考試內容有三次在計算分錄題中出現，十次在綜合題中出現；考題的最低分值為7分，最高分值為28分，平均分值1615分。出題概率100％。為此筆者提醒注會考生應特別關注這一部分內容。(表1為歷年注會考試中合并報表考題分值及題型)
　　
　　
　　二、“雙調”是編制合并會計報表的重點、難點和考點
　　
　　合并報表中“雙調”的第一調是指在非同一控制下企業合并中所形成的子公司，如果在購買日被購買企業可辯認資產或負債賬面價值與其公允價值不一致的情況下，應按可辯認資產或負債的公允價值對子公司的個別財務報表進行調整；第二調是指母公司在編合并報表時，必須要把成本法下的長期股權投資調整為權益法下的長期股權投資。下面將結合一經典題例詳細闡述這一問題。
　　例：2007年1月1日，甲股份有限公司(以下簡稱甲公司)以2300萬元購入乙股份有限公司(以下簡稱乙公司)70％的股權(不考慮相關稅費)。購入當日。乙公司的股東權益總額為2900萬元。其中股本為1000萬元，資本公積為1900萬元。甲公司對購入的乙公司股權作為長期股權投資。甲公司和乙公司均按凈利潤的10％提取法定盈余公積。假定甲公司和乙公司的企業合并屬于非同一控制下的企業合并。
　　2007年1月1日，乙公司除一臺行政管理部門使用的固定資產的公允價值與其賬面價值不同外，其他資產和負債的公允價值與賬面價值相同。2007年1月1日。該固定資產的公允價值為300萬元，賬面價值為200萬元，采用年限平均法按10年計提折舊，無殘值。
　　2007年1月1日。乙公司可辨認凈資產公允價值為3000萬元。
　　2007年～2009年，甲公司與乙公司之間發生的交易或事項如下：
　　(1)2007年6月30日，甲公司以688萬元的價格從乙公司購入一臺管理用設備；該設備于當日收到并投入使用。該設備在乙公司的原價為700萬元，預計使用年限為10年。預計凈殘值為零。已使用2年；采用年限平均法計提折舊，已計提折舊140萬元，未計提減值準備。甲公司預計該設備尚可使用8年，預計凈殘值為零，仍采用年限平均法計提折舊。
　　2007年，甲公司向乙公司銷售A產品100臺。每臺售價5萬元，價款已收銀行。A產品每臺成本3萬元。2007年，乙公司從甲公司購入的A產品對外售出40臺，其余部分形成期末存貨。2007年度，乙公司實現凈利潤310萬元。
　　(2)2008年，甲公司向乙公司銷售B產品50臺。每臺售價8萬元。價款已收存銀行。B產品每臺成本6萬元；2008年乙公司對外售出A產品30臺，B產品40臺，其余部分形成期末存貨。
　　2008年度。乙公司實現凈利潤330萬元。
　　(3)2009年3月20日，甲公司將從乙公司購入的管理用設備以650萬元的價格對外出售。同時發生清理費用20萬元。
　　2009年度。乙公司將從甲公司購入的B產品全部對外售出。購入的A產品對外售出15臺，其余A產品15臺形成期末存貨。
　　2009年度。乙公司實現凈利潤410萬元。
　　其他有關資料如下：
　　(1)除乙公司外，甲公司沒有其他納入合并范圍的子公司；
　　(2)甲公司與乙公司之間的產品銷售價格均為不含增值稅額的公允價格；
　　(3)甲公司與乙公司之間未發生除上述內部存貨交易和固定資產交易之外的內部交易；
　　(4)乙公司除實現凈利潤外。無影響所有者權益變動的交易或事項；
　　(5)以上交易或事項均具有重大影響。
　　要求：
　　1　在合并財務報表中分別編制2007年、2008年和2009年對子公司個別報表進行調整的會計分錄，假定合并日固定資產公允價值與賬面價值的差額通過“資本公積”調整。
　　2　分別編制2007年、2008年和2009年母公司按權益法進行調整的會計分錄。
　　3　分別編制2007年、2008年和2009年與合并財務報表有關的抵消抵銷分錄。
　　參考答案
　　1　(1)2007年：
　　①借：固定資產——原價　100
　　貸：資本公積　100
　　②借：管理費用　10(100/10)
　　貸：累計折舊　10
　　③借：盈余公積　1(10×10％)
　　貸：提取盈余公積　1
　　(2)2008年；
　　①借：固定資產——原價　100
　　貸：資本公積　100
　　②借：未分配利潤——年初　10
　　貸：累計折113　10
　　③借：管理費用　10
　　貸：累計折舊　10
　　④借：盈余公積　2
　　貸：未分配利潤——年初　1
　　提取盈余公積　1
　　(3)2009年：
　　①借：固定資產——原價　100
　　貸：資本公積　100
　　②借：未分配利潤——年初　20
　　貸：累計折舊　20
　　③借：管理費用　10
　　貸：累計折舊　10
　　④借：盈余公積　3
　　貸：未分配利潤——年初　2
　　提取盈余公積　1
　　2　固定資產公允價值與賬面價值的差額使乙公司每年凈利潤減少=(300-200)÷10=10(萬元)
　　甲公司2007年應確認的投資收益=(310-10)×70％=210(萬元)
　　甲公司2008年應確認的投資收益=(330-10)×70％=224(萬元)
　　甲公司2009年應確認的投資收益=(410-10)×70％=280(萬元)
　　(1)2007年：
　　①借：長期股權投資　210
　　貸：投資收益　210
　　②借：提取盈余公積　21(210×10％)
　　貸：盈余公積　21
　　(2)2008年：
　　①借：長期股權投資　434(210+224)
　　貸：未分配利潤——年初　189(210-21)
　　盈余公積　21
　　投資收益　224
　　②借：提取盈余公積　22.4　(224×10％)
　　貸：盈余公積　22.4
　　(3)2009年
　　①借：長期股權投資　714(210+224+280)
　　貸：未分配利潤——年初390.6(210-21+224-22.4)
　　盈余公積43.4(21+22.4)
　　投資收益　280
　　②借：提取盈余公積　28(280×10％)
　　貸：盈余公積　28
　　3　2007年：
　　(1)長期股權投資與所有者權益項目的抵銷：
　　①計算有關項目。
　　差額(×)=母公司調整后的長期股權投資一子公司調整后的所有者權益×母公司持股比例=(2300+210)-[1000+(1900+100)+30+270]×70％=200(萬元)＞0(屬于商譽)
　　少數股東權益=[1000+(1900+100)+30+270]×(1-70％)=990(萬元)
　　投資收益=(310-10)×70％=210(萬元)
　　少數股東損益=(310-10)×30％=90(萬元)
　　②建立抵銷等式(略)。
　　③編制抵銷分錄。
　　借：股本　1000
　　資本公積——年初　1900
　　——本年　100
　　盈余公積　30
　　投資收益　210
　　少數股東損益　90
　　商譽　200
　　貸：長期股權投資　2510
　　少數股東權益　990
　　本年利潤分配一提取盈余公積　30
　　(2)內部交易固定資產抵銷：
　　①借：營業外收入　128(688-560)
　　貸：固定資產一原價　128
　　②借：累計折舊　8(128÷8÷2)
　　貸：管理費用　8
　　(3)內部銷售與存貨項目的抵銷(屬于本年發生內部銷售本年部分出售、部分未出售)：
　　①借：營業收入　200
　　貸：營業成本　200
　　②借：營業收入　300
　　貸：營業成本　180[300x(1-40％)]
　　存貨　120(300×40％)
　　2008年：
　　(1)長期股權投資與所有者權益項目的抵銷。
　　①計算有關項目：
　　差額(×)=(2300+434)-[1000+(1900+100)+(30+32)+(270+288)]×70％=+200(萬元)＞0(屬于商譽)
　　少數股東權益=(1000+2000+62+558)×(1-70％)=1086(萬元)
　　投資收益=320×70％=224(萬元)
　　少數股東損益=320×30％=96(萬元)
　　②建立抵銷等式(略)。
　　③編制抵銷分錄。
　　借：股本　1000
　　資本公積　2000
　　盈余公積——年初　30
　　——本年　32
　　投資收益　224
　　少數股東損益　96
　　未分配利潤——年初　270
　　商譽　200
　　貸：長期股權投資　2734
　　少數股東權益　1086
　　本年利潤分配——提取盈余公積　32
　　(2)內部交易固定資產抵銷。
　　①借：未分配利潤——年初　128
　　貸：固定資產——原價　128
　　②借：累計折舊　8
　　貸：未分配利潤——年初　8
　　③借：累計折舊　16
　　貸：管理費用　16
　　(3)內部銷售與存貨項目的抵銷。
　　①A產品(屬于上年購入，本年部分出售、部分未出售)：
　　借：未分配利潤——年初　60(150×40％)
　　貸：營業成本　60
　　借：未分配利潤——年初　60(150×40％)
　　貸：存貨　60
　　②B產品(屬于本年購入，本年部分出售，部分未出售)：
　　借：營業收入　320(40×8)
　　貸：營業成本　320
　　借：營業收入　80
　　貸：營業成本　60[80×(1-25％)]
　　存貨　20(80×25％)
　　2009年：
　　(1)長期股權投資與所有者權益項目的抵銷。
　　①計算有關項目：
　　差額(×)=(2 300+714)-[1000+(1900+100)+(30+32+40)+(270+288+360)1×70％=200(萬元)＞0(屬于商譽)
　　少數股東權益=(1000+2000+102+918)×(1-70％)=1206(萬元)
　　投資收益=400x 70％=280(萬元)
　　少數股東損益=400×30％=120(萬元)
　　②建立抵銷等式(略)。
　　③編制抵銷分錄。
　　借：股本　1000
　　資本公積　2000
　　盈余公積——年初　62
　　——本年　40
　　投資收益　280
　　少數股東損益　120
　　未分配利潤——年初　558
　　商譽　200
　　貸：長期股權投資　3014
　　少數股東權益　1206
　　本年利潤分配——提取盈余公積　40
　　(2)內部交易固定資產抵銷。
　　借：未分配利潤——年初　104
　　貸：管理費用　4
　　營業外收入　100
　　(3)內部銷售與存貨項目的抵銷。
　　①B產品(屬于上年購入。本年全部出售)
　　借：未分配利潤——年初　20(80×25％)
　　貸：營業成本　20
　　②A產品(屬于以前年度購入，本年部分出售。部分未出售)
　　借：未分配利潤——年初　60(30×5×40％)
　　貸：存貨　30(30×5×50％×40％)
　　營業成本　30(30×5×50％×40