融資租賃方式下承租企業賬務處理程序探析

　　【摘要】 本文針對融資租賃的基本含義、特點以及租賃前期、租賃期開始日、租賃期間和租賃期滿四個不同階段的處理進行了深入細致的探析，以引出融資租賃分環節進行會計處理的新思路。
　　【關鍵詞】 融資租賃；承租企業；租賃資產公允價值；最低租賃付款額；擔保余值
　　
　　一、融資租賃概念
　　
　　融資租賃是指實質上轉移了與資產所有權有關的全部風險和報酬的租賃。其所有權最終可能轉移，也可能不轉移。依據實質重于形式的原則，承租企業應當把融資租入的固定資產進行賬內核算，予以資本化，確認為企業的固定資產，并且專設“融資租入固定資產”明細科目進行核算。
　　融資租賃通常是由于承租企業長期需要一臺機器設備，但苦于沒有足夠的資金去購買設備，為此承租企業就與專門從事租賃業務的公司簽訂一份協議，租賃公司按照承租企業指定的廠家指定的設備，將設備購買回來，然后再按照有關協議的規定出租給承租企業，承租企業以支付租金的形式取得該項設備的使用權，以滿足日常生產經營活動的需要，詳情如下圖所示。
　　
　　二、特點：
　　
　　第一，租賃期較長：一般占到租賃資產使用壽命的3/4及以上。
　　第二，租賃費用較大：包括設備買價、購買設備墊付資金的利息和租賃公司的目標利潤。
　　第三，視同自有固定資產計提折舊：
　　對于融資租入的固定資產不僅需要賬內核算，確認為承租企業的固定資產，而且還要采用與自有固定資產一致的折舊方法計提折舊。
　　第四，租賃期滿時，承租人可以選擇（1）退租。（2）續租。（3）購租。
　　第五，在購租方式下融資租賃實際上就是變相的分期付款購買機器設備的融資行為。
　　
　　三、判斷標準
　　
　　對于租入資產只要能滿足以下標準之一者，即可將其認定為融資租賃。
　　一是“所有權”標準
　　此標準是指在租賃開始日，就能合理地確定或者在合同中已經約定租賃期滿時該項租賃資產的所有權將轉移給承租企業，則該項租賃應認定為融資租賃。
　　二是“選擇權”標準
　　這一標準是指承租人在租賃期滿時，有購買租賃資產的選擇權，并且在租賃開始日就能合理地確定承租人將會行使這一選擇權，則該項租賃應確認為融資租賃。（承租人會不會行使這一選擇權，主要看其名義購買價是否遠低于租賃期滿時該項租賃資產的公允價值）。
　　三是“時間”標準
　　
　　如果此租賃資產是為承租人特制、特購的，并具有“唯一加專用“的特點，如果不做較大的改造制作，其他企業將無法使用時，應將其認定為融資租賃。
　　
　　四、賬務處理程序
　　
　　第一環節：租賃前期
　　第二環節：租賃當時（即租賃期開始日）
　　租賃資產運抵承租企業的日期為租賃期開始日，租賃期開始日，承租企業應按以下順序做好六項工作。其主要任務是確定融資租入固定資產的入賬價值。
　　（1）尋找：在考題中尋找租賃期開始日租賃資產的公允價值。
　　（2）計算：計算最低租賃付款額的現值。
　　①最低租賃付款額＝各期租金之和＋承租人擔保余值（或名義購買價）
　　
　　另外，資產余值是指租賃開始日所估計的該項租賃資產租賃期滿時的公允價值；而擔保余值，就承擔人來講，是指承租人或與其有關的第三方（承租人的母公司、子公司、聯營企業、合營企業、主要原材料供應商、主要商品承銷方以及租賃資產的出售方）所擔保的資產余值；擔保余值就出租人來講，是指在承擔人擔保余值的基礎上再加上獨立于承租人和出租人以外且在財務上有能力提供擔保的第三方（即擔保公司）所擔保的資產余值。而未擔保余值是指無人擔保的余值，即資產余值扣除就出租人而言的擔保余值后的余值。在退租方式下，考題中會有擔保余值，不會有名義購買價；在購租方式下，考題中會有名義購買價，不會有擔保余值。提供擔保余值的目的有二：①促使承租人合理使用租賃資產；②減少出租人的風險損失。如：資產余值為10 000元，承租人擔保其中的4 000元。擔保公司擔保1 500元，則就承租人而言的擔保余值為4 000元，就出租人而言的擔保余值為5 500元（4 000
　　+1 500），未擔保余值為4 500元（10 000－5 500）
　　（3）選擇：選擇計算最低租賃付款額的貼現率（i）
　　如果考題中有租賃內含利率，以租賃內含利率為貼現率；如果考題中無租賃內含利率，而有合同規定的利率，則以合同規定的利率為貼現率，如果考題中只有同期銀行貸款利率，則以同期銀行貸款利率為貼現利率 ，其選擇順序應當是：租賃內含利率→合同規定利率→同期銀行貸款利率。
　　（4）比較：比較租賃期開始日租賃資產的公允價值與最低租賃付款額的現值。
　　（5）確定：采用孰低的原則確定融資租入固定資產的入賬價值。
　　①當租賃資產公允價值＜最低租賃付款額的現值時，則應以租賃資產的公允價值作為租入固定資產的入賬價值。
　　②當租賃資產公允價值＞最低租賃付款額的現值時，則應以最低租賃付款額的現值作為租入固定資產的入賬價值。
　　（6）分錄：
　　借：固定資產——融資租入固定資產（現值即本金）
　　未確認的融資費用（差額即利息）
　　貸：長期應付款（最低租賃付款額即終值或本利和）
　　租賃期間
　　未確認融資費用（雙方差額，即利息）
　　第三環節：租賃期間
　　（一）分攤未確認的融資費用
　　1．租金構成
　　
　　2．分攤方法（實際利率法）
　　3．確定分攤率
　　①如果融資租入固定資產的入賬價值為最低租賃付款額的現值，且以租賃內含利率計算該現值時，則應以租賃內含利率作為其分攤率。
　　②如果融資租入固定資產的入賬價值為最低租賃付款的現值，且以合同規定的利率計算該現值時，則應以合同規定的利率作為其分攤率。
　　③如果融資租入固定資產的入賬價值為最低租賃付款額的現值，且以同期銀行貸款利率計算該現值時，則應以同期銀行貸款利率作為其分攤率。
　　④如果融資租入固定資產的入賬價值為租賃資產的公允價值，應當重新計算其分攤率，該分攤率是使最低租賃付款額的現值等于租賃資產公允價值時的折現率。
　　4．計算分攤額
　　①當期應分攤的未確認融資費用＝當期期初應付本金余額×分攤率
　　②當期應付本金減少額＝當期支付的租金－當其應分攤的未確認融資費用
　　③當期期末應付本金余額＝當期期初應付本金余額－當期應付本金減少額
　　切記：“第一期期初應付本金余額為最低租賃付款額的現值或租賃開始日租賃資產的公允價值，即兩者之間較小者；另外本期末應付本金余額，就是下期期初的應付本金余額。
　　5．編制會計分錄：
　　借：財務費用
　　貸：未確認融資費用
　　（二）支付租金
　　借：長期應付款——應付融資租賃款
　　 貸：銀行存款
　　（三）計提折舊
　　1．確定折舊方法
　　應按考題要求的方法來計算折舊，常用的方法有①直線法；②雙倍余額遞減法；③年數總和法；④工作量折舊法。
　　2．確定折舊年限
　　①如果在租賃開始日就能合理確定租賃期滿時承租企業將會取得該項租賃資產的所有權，應當以租賃資產的尚可使用年限作為計提折舊的年限。
　　②如果在租賃開始日無法合理確定租賃期滿時能否取得租賃資產的所有權，應當在租賃期與租賃資產尚可使用年限兩者中較短的期間內計提折舊。
　　3．考慮擔保余值
　　如果考題中有被承租人擔保的資產余值，在計算折舊時應從原始價值中予以扣除，擔保余值實際上就是被擔保了的凈殘值。
　　4．編制會計分錄：
　　借：制造費用（生產車間機器設備）
　　 貸：累計折舊
　　第四環節：租賃期滿
　　（一）退租
　　1．有擔保余值時：
　　借；長期應付款——應付融資租賃款（承租人擔保余值）
　　累計折舊
　　 貸；固定資產——融資租入固定資產
　　2．無擔保余值時：
　　借：累計折舊
　　 貸：固定資產——融資租入固定資產
　　（二）購租
　　1．付款（支付名義購買價）
　　借：長期應付款——應付融資租賃款（名義購買價）
　　 貸：銀行存款
　　2．轉賬（取得設備所有權）
　　借：固定資產——生產用固定資產
　　 貸：固定資產——融資租入固定資產
　　（三）續租
　　視同該租賃一直存在進行會計處理，續租完再分別按退租和購租的處理辦法進行會計處理。
　　
　　五、經典題例
　　
　　Ａ公司于2006年12月10日與B租賃公司簽訂了一份設備租賃合同，合同主要條款如下：
　　（1）租賃標的物：甲生產設備
　　（2）起租日：2006年12月31日
　　（3）租賃期：2006年12月31日至2008年12月31日
　　（4）租金支付方式：2007年和2008年每年末支付租金
　　1 000萬元。
　　（5）租賃期滿時，甲生產設備的估計余值為200萬元，其中A公司擔保的余值為100萬元，未擔保余值100萬元。
　　（6）甲生產設備為全新設備，2006年12月31日的公允價值為1 922.40萬元，預計使用年限為3年，。
　　（7）租賃年內含利率為6%。
　　（8）2008年12月31日，A公司將甲生產設備歸還給B租賃公司。
　　（9）甲生產設備于2006年12月31日運抵A公司，當日投入使用，A公司的固定資產均采用直線法計提折舊，與租賃有關的未確認融資費用采用實際利率法攤銷，未確認融資費用在相關資產的折舊期限年限內分攤。
　　要求：
　　①判斷租賃類型，并說明理由。
　　②編制A公司在租賃期開始日的有關會計分錄。
　　③編制A公司在2007年年末與2008年年末支付租金，計提折舊，分攤融資費用以及歸還設備的會計分錄（假定相關事項均在年末進行賬務處理，答案中的金額單位用萬元表示）。
　　注：本文中所涉及到的圖表、注解、公式等內容請以PDF格式閱讀原文。