天下未亂計先亂　天下欲治計乃治

　　楊時展教授是我國著名的會計思想家和會計教育家。他的一生學貫中西、著述頗豐，是我國會計學界的一代宗師。他的鴻文佳作對當代許多重大會計、審計問題進行了實事求是的精辟分析，對我國的會計改革具有重大意義；他的許多學術觀點和理論，如差異分析無序和不連鎖的觀點、受托責任理論和會計控制系統論等，為國際會計界所公認，在學術界享有很高的聲譽，對我國會計學術的發展產生了深遠的影響。2007年10月10日，是楊時展教授逝世十周年的紀念日，為了解一代宗師在會計領域里的學術貢獻，作為一名仰慕楊時展教授道德文章的后學，特據有限渠道搜集的部分資料，對其學術履歷、主要學術思想以及學術年表進行了初步整理，以表緬懷之情。
　　
　　一、楊時展教授的學術履歷
　　
　　楊時展教授（1913～1997），男，1913年11月出生于浙江寧波；1924年定居于浙江新昌；1928年畢業于新昌縣立初級中學；1931年畢業于寧波浙江省立第四中學高中文科；1936年夏畢業于南京中央政治學校大學部財政系會計專業，留校任助教，同年參加高等文官（會計審計人員類）考試，以優異成績，分至國民政府主計處會計局工作；1937年調至浙江省財政廳會計室；1938年任浙江省財政廳會計主任；1943年兼授國立英士大學經濟學、貨幣銀行學課程；1945年春，任國立英士大學教授，兼任會計專修科主任；1946年改任英士大學經濟系教授；1948年冬，任廣西大學會計銀行系教授；1953年全國院系調整，任中南財經學院教授；1956年，加入中國國民黨革命委員會；1957年被錯劃成“右派”；1980年恢復教學工作，任湖北財經學院、中南財經大學教授；1982年受財政部之托，與澳大利亞合辦審計班，培養了我國恢復審計制度所需的第一批人才；1986年經國務院批準，任中南財經大學會計學專業博士生導師；1992年國務院授予其政府特殊津貼證書，終生享受政府特殊津貼待遇。
　　楊時展教授是我國著名的會計思想家、教育家，歷任中國會計學會常務理事、顧問，中國審計學會常務理事，湖北省會計學會副會長，湖北省審計學會副會長，湖北省注冊會計師協會顧問，武漢市政協副主席，武漢市知識分子聯誼會名譽會長等職。他還是美國會計學會（AAA）、國際內部審計師協會（IIA）、國際會計研究生教育協會（IAARE）成員[①]。
　　楊時展教授治學嚴謹，求真務實，在財務會計、管理會計、審計、會計史、審計史等領域造詣精深，貢獻卓著。20世紀50年代，楊時展教授提出了差異分析替代無序和不連鎖的觀點，引起了國內會計學術界的轟動；1980年恢復教學工作后，楊時展教授提出了我國大學會計學系的第一個教學改革方案，將解放以來的“老三門”體系[②]，改為以財務會計、管理會計、審計學、電算化會計為主的新體系；按照“洋為中用”的精神，大膽采用英語教材進行研究生教學；提出了會計控制系統論思想；強調以發展生產力作為我國會計現代化的根本目標；對如何提高經濟效益進行了深入研究。
　　
　　二、楊時展教授的主要學術思想
　　
　　（一）受托責任思想
　　楊時展教授對會計、審計以及經濟效益等問題的研究，大多是以受托責任學說為依托進行的，要理解他的學術思想，首先應該理解他的受托責任思想。
　　楊時展教授將受托責任定義為：“因受命或受托經營財政或財務收支，對命令或托付人所負的一種以最大善意充分體現其意志的責任。負這種責任的人為責任人；命令或托付這種責任的人為授任人”[③]。政府及其工作人員與人民的關系，以及社會主義企業的負責人與人民的關系都是一種受托關系，他們的一切行為都要符合人民的利益和意志，他們都要以最大的努力來完成人民的托付，從而讓人民解除自己的責任。
　　楊時展教授認為，在人民民主國家，人民是否當家作主，各級政府工作人員是否以人民公仆，而不是“民之主者”的身份忠于人民，是受托責任關系正常運轉的首要問題。因此民主，重要的不在于一些所謂的“人民的素質”，關鍵在于人民公仆的素質[④]。
　　楊時展教授指出，受托責任的內容隨著民主制度的發展而發展。在民主制度比較不發達的情況下，受托責任以合法性為主，只要是依法支出，沒有“落入個人腰包”，做到“取之于民，用之于民”，就完成了受托責任；隨著民主制度的發展，人民或納稅人就不但要求“取之于民，用之于民”，還要求經濟地用之于民；隨著民主制度的進一步發展，人民在以前的要求上，規定政府開支必須達到人民預定的目標，充分體現人民或納稅人的意志；今后，隨著民主制度的更近一步發展，人民不但將關心政府支出的合法性、經濟性、效果性，而且將更加關心其社會福利性。受托責任內容的發展，使會計學由財務會計發展到以財務會計、管理會計、社會會計組成的新體系；使審計學由合規性審計發展到效果審計乃至社會審計。
　　楊時展教授還認為，會計工作和審計工作的主要任務是對受托責任的完成情況進行認定和重認定。受托責任意識的強弱與會計和審計工作的優劣有著緊密的聯系，受托責任意識強則會計、審計工作一定進行得好；受托責任意識差則會計、審計工作一定進行得不好。因此，楊時展教授強調一定要讓會計和審計人員樹立起高度的受托責任意識，從而提高會計和審計工作的質量。
　　
　　（二）會計控制系統論思想
　　1966年，美國會計學會提出了會計是一個信息系統的觀點。該觀點對我國20世紀80年代以后的會計學的發展產生了較大的影響，我國當時有許多會計學者支持這種觀點。楊時展教授則從探討現代會計的控制作用開始，對控制系統和信息系統的差異展開分析，最終形成了具有自身特色的會計控制系統論思想。
　　1.控制思想的引入階段（1980～1982）
　　20世紀50年代，一門以預算、成本核算、控制、決策為主的管理會計學形成并發展起來。楊時展教授在對管理會計學的創立和發展的歷史主線研究后認為，愈來愈激烈的競爭客觀上要求會計對企業的全部經濟活動進行全面的、自始至終的有力控制，從而使現代會計正在向著重內部控制、著重計劃未來的方向發展。他認為控制對于會計來說就是“讓經濟活動嚴格按照計劃目標進行并和計劃協調”[⑤]。他把這種控制的思想加入到現代會計學的研究范圍中，并對現代會計學的研究內容進行了詮釋：“現代會計學研究怎樣對一個企業的經濟活動科學地組織記錄、計算、分析并最后加以控制的規律和方法”[⑥]。
　　2.會計控制論思想的初步形成階段（1983～1990）
　　在這一時期，楊時展教授多次發表文章，對會計如何控制經濟效益、控制固定資產投資和控制產品質量等問題進行研究，分析說明了會計的控制作用貫穿于企業的整個經營活動中。他明確提出了控制論的概念，即為了提高經濟效益而對一個企業的經濟活動進行控制，使其向著預定目標發展的活動。他將控制論與會計學結合，提出“現代會計科學是一種研究怎樣科學地、有效地組織經濟數據，使它成為用來控制經濟活動的經濟信息的科學”[⑦]。他同時指出“由單純地反映信息，演變為主觀能動地利用信息”，是現代會計的特色之一。
　　3.會計控制論思想的成熟階段（1991～1992）
　　楊時展教授首先針對一些學者提出的控制系統本身也是信息系統的觀點，提出了自己的認識。他認為控制系統和信息系統存在著差異：“第一，信息系統要解決的是：主體對客體的不定性的認識問題，幫助主體真實地認識客體的問題，而控制系統要解決的是：主體對客體的確定性的掌握問題、實現問題。第二，信息系統要解決的僅是失真問題，控制系統要解決的，除失真的問題外，還要解決使這個客觀真實符合客觀主體意愿的問題”[⑧]。通過對上述差異的分析，他明確指出會計本身不屬于信息系統，而是“一種以貨幣量度、按規定方法和目標，來計量和調控一個實體的經濟工作的經過和結果的控制系統”[⑨]。
　　
　　然后，楊時展教授對會計的根本目的問題提出了自己的觀點：“受托責任的認定，是會計原本的，從來的目的，決策，僅僅是會計發展到一定階段以后的產物；受托責任和會計，一開始就有必然的聯系，而利用會計信息來決策，則是會計發展到一定階段，效率和效果成為受托責任的主要內容以后，才和會計聯系起來的”[⑩]。他把這種觀點和控制論相結合，指出會計是一個控制信息以便更好地完成受托責任，并對受托責任完成情況加以認定的控制系統。
　　最后，楊時展教授將認定受托責任的完成情況作為會計的目的，把控制系統作為會計的本質，結合貨幣計量、標準化、會計的決策作用等要素，提出了自己的會計控制系統論觀點，即“現代會計是一個以認定受托責任為目的，以決策為手段對一個實體的經濟事項按貨幣計量及公認原則與標準，進行分類、記錄、匯總、傳達的控制系統”[11]。
　　
　　（三）提高經濟效益的思想
　　十一屆三中全會做出了把全黨工作的重點和全國人民的注意力轉移到社會主義現代化建設上來的戰略決策，從而使考核企業的標準由過去以產量、產值為主，轉變為以經濟效益為主。經濟效益的高低成為考核企業經營好壞的重要標準。楊時展教授針對我國一些企業不能很好地適應經濟體制轉變、經濟效益不高的問題，進行了長期的研究，形成了其提高經濟效益的思想。
　　改革開放頭幾年，企業在提高經濟效益上存在著諸多問題：（1）企業沒有意識到銷售對于提高經濟效益的重要作用，仍然是重生產輕銷售，從而造成一些行業的商品流通不暢；（2）企業仍然采用外延的增長方式，將提高經濟效益與提高產值等同，從而造成大量固定資產利用率低下；（3）企業不重視信息的作用，經營存在著嚴重的盲目性；（4）企業人員的權、責、利劃分不清，嚴重影響企業效益的提高；（6）教育中存在著重理輕文的現象，造成我國管理人才資源匱乏。
　　楊時展教授認為上述問題的產生主要是在對如何提高經濟效益的認識上和策略上出現了偏差。因此，他結合我國當時經濟環境和各行業的特點，于1984年提出了提高經濟效益的10大轉變：（1）改變經濟工作的重點由重產到重銷；（2）改變工業經營中的資海戰術作風為集約經營作風；（3）改商業經營的“合”為“分”，使貨暢其流；（4）改工業經營的“分”為“合”，使生產規模增大，資產利用率提高，成本降低；（5）改把銷售的重點從城市轉向村鎮，打開廣大的農村市場；（6）改變產品的加工深度和精度，發揮我國勞動力十分充實這個根本優勢，增產勞動密集型產品；（7）改變能源政策，增加每單位能源的產值；（8）改微觀經濟中嚴重的盲目性經營為信息性經營；（9）改變權、責、利不清的經營作風，制定并斷然實施《經濟責任法》；（10）改變重理輕文的教育思想，大力開發財經管理人才，把經濟管理工作做上去。
　　1985年楊時展教授將投資報酬率的相關理論引入到提高經濟效益的研究中，并對如何提高城市企業的經濟效益進行了深入的分析。他首先將會計中的投資報酬率與企業的經濟效益結合起來，認為“投資報酬率代表一個企業直接的、綜合的經濟效益”，指出“抓企業的經濟效益，首先就是要抓這個資金利潤率或投資報酬率”[12]；然后，他在對投資報酬率公式進行深入研究的基礎上指出，提高投資報酬率就是要提高資金周轉率和銷售報酬率，并進一步指出銷售對提高資金周轉率和銷售報酬率起著關鍵作用；最后，他結合管理會計中成本性態方面的相關理論，提出“增加產銷量，盡量提高固定設備的使用率，就成為減低成本，提高經濟效益的基本訣竅，并且是一個值得大家注意的‘黃金訣竅’”[13]。
　　1991年楊時展教授在強調銷售對提高經濟效益的重要性同時，將受托責任學說、目標控制思想加入到提高經濟效益的研究中。他認為企業管理者的受托責任意識與企業的經濟效益有著密切的聯系，管理者的受托責任意識強，企業的經濟效益就好，反之企業的經濟效益則差。要提高經濟效益，企業的受托責任人要進行以下工作：（1）通過計劃、預算等，將受托責任分解為各個具體的目標，進行有效的目標管理；（2）對企業的生產經營過程加以控制，保證各項目標的實現；（3）將目標的完成情況，根據公認會計標準，編成會計報告；（4）將會計報告送交審計機關或指定審計機構，進行公正客觀的重認定；（5）在重認定的基礎上，委托人根據受托目標的完成情況，解除受托人的責任，繼續任用；或撤回對他的委托，更換他人。
　　楊時展教授還從提高投資報酬率的角度出發，對當時企業投資失控問題進行了研究。他認為增加投資不一定能夠提高經濟效益，指出要在充分發揮企業資產效能的基礎上，考慮國家政策、利潤增長率是否高于投資增長率等因素后審慎地進行投資；他強調企業管理者要樹立起節約投資，發揮資產潛能的意識。為此，他提出了“增銷節資”的觀點，即增加銷售，節約投資。
　　1996年楊時展教授以國家實現經濟體制從計劃經濟向市場經濟轉變，增長方式由粗放增長向集約增長轉變的決定為契機，針對我國當時部分企業無法適應“轉變”而導致效益低下，虧損嚴重的情況，對企業如何實現“轉變”，提高效益提出了自己的觀點。他首先指出，企業能否獲得利潤是企業實現向市場經濟轉變的關鍵，并把以前的研究成果歸結為以下五個規律：（1）利潤只能通過銷售來實現的規律；（2）利潤的增減和銷售量的增減不同步的規律；（3）產品的單位成本與產銷量的增減方向相反的規律；（4）利潤與固定資產的使用強度趨向一致的規律；（5）利潤的增加率，應力求高于投資的增長率的規律。其次，他認為企業從粗放增長到集約增長的轉變，實質上就是一個從不追求投資報酬率到追求投資報酬率的轉變。他指出提高投資報酬率，要從提高利潤和節約投資兩方面抓起，強調對投資要審慎進行，主張在挖掘原有設備潛能的基礎上，考慮提高投資報酬率、配套資金等因素后選擇成本最低的投資方案。這就形成了楊時展教授的以提高投資報酬率為核心，以增加銷量、提高利潤、節約投資為主要手段的提高經濟效益的思想。
　　
　　（四）中國會計現代化的建設與發展研究
　　1.中國會計現代化問題的提出（1980～1985）
　　楊時展教授在對西方國家的會計科學研究后發現，預測、計劃、控制已成為會計科學和會計工作的核心，會計人員的主要任務已經轉變為對企業經營的控制。而我國當時由于小生產意識的殘存，對會計科學、會計工作和會計人員的作用普遍認識不足，從而嚴重影響了管理科學的發展，并造成了會計師資源、管理人才資源匱乏的局面。因此，楊時展教授提出：“為了提高我們企業的管理水平，實現我們的四個現代化，我們應該把怎樣發展我們的會計科學，怎樣使我們的經理人員也能熟練地運用現代會計科學管理好企業的問題，認真提到日程上來”[14]。
　　2.中國會計現代化起點的研究（1986～1987）
　　楊時展教授在對西方的財務會計學研究后認為，財務會計的研究范圍應包括四個部分，即簿記、估價、企業的成長消亡過程和各種經營方法。而我國當時的會計學基本上只是研究如何編制會計報表，僅相當于財務會計學的簿記部分。估價問題研究的缺失，使當時我國許多企業的會計信息嚴重失真。因此，楊時展教授明確提出，會計學面臨著一個十分迫切、十分嚴重的現代化問題，并指出會計學的現代化，首先要從估價問題研究開始，使我國的財務會計成為一門真正的會計學。
　　3.中國會計現代化根本目的及其發展階段的研究（1988～1997）
　　黨的十三大召開后，我國會計界面臨著兩個迫切的問題，即怎樣使會計學在現代化建設中起到應有的決定作用；怎樣使會計理論和實踐擺脫“左”的干擾，積極吸收一切在社會主義條件下有利于生產力發展的世界文明成果，加速現代化的進程。
　　
　　楊時展教授對上述兩個問題研究后認為，會計學本身不存在階級性問題，我國會計現代化的目的就是要使我國的會計理論和會計實踐更好地為發展社會主義生產力服務，使其在我國現代化建設的進程中起到應有的決定作用和適應我國改革開放之需。他指出會計作為一種信息載體，雖然各國各有其特色，但從總體上看，最終會在相互交流中表現出其一致性和同態性。因此，楊時展教授認為，我國的會計理論和會計制度的建立應該以發展社會主義生產力為中心，以我國具體實際為前提，向國際靠攏。
　　基于當時我國會計的基本情況，楊時展教授將我國會計現代化的進程分為三個階段：第一，賬證相符階段。在這一階段要做到：賬和批準了的單據完全相符。第二，賬實相符階段。在這一階段要做到：經過會計確認，會計實體的責任人對會計報表上反映的情況負全部責任，會計報表上的每個數字都真實可信。第三，賬計相符階段。這一階段要求：會計人員通過會計信息和多方面的信息，科學地、實事求是地樹立起和宏觀目標相配合的微觀目標，然后，又通過信息，保證目標的實現，使年終的實際發生數和年初的計劃數相一致，即賬面發生數和計劃發生數相符。
　　為保證上述三個階段的實現，楊時展教授提出了會計工作的六項注意：（1）按照配合原則，全面貫徹應計基礎；（2）按照重置成本理論，保證擴大再生產的進行；（3）將預測工作引入會計，以保證財務及業務計劃的合理性，可行性和可實現性；（4）加強會計的控制作用，保證財務和業務計劃的貫徹；（5）充分發揮會計信息在長、短期決策中的作用，使我國的經濟管理工作建立在正確的會計信息基礎之上；（6）將會計上的目標一致原則，不但應用于每個會計實體的內部，并應用于我國宏觀經濟的控制上，使每一個會計實體的微觀效益，嚴格符合我國宏觀經濟的控制，使每一會計實體的微觀效益，嚴格服從我國社會主義經濟的宏觀效益。
　　
　　（五）國家審計體制的建立與完善研究
　　1982年楊時展教授提出，近代審計是民主的產物。審計制度的發展，必然會推動民主的發展。無論國體或政體如何，國家審計，從其本質方面來講，都是鞏固階級專政的有力手段。
　　對于現代民主國家來說，人民將公共資金，委托給國家及其各種公職人員來管理，從而形成了一種委托關系。授任人是人民，責任人是各級政府及其公職人員。授任人以憲法、法律、規章、制度、預算等形式，將自己的意志進行明文規定，使其代表統治階級的意志。責任人要以最大的誠意來遵行授任人的意志，管理好授任人的資產，否則責任人不但要負不盡責、不愛國等道義上的責任，還往往要負撤職、賠償、判刑等行政乃至法律上的責任。因此，楊時展教授認為沒有受托責任，就無所謂審計。他把現代民主國家的各級政府及其公職人員的受托責任歸納為：“①負責以最大善意遵照法律的規定，執行國家的任務，并遵照法律手續，進行因執行任務而發生的財政和財務資源上的一切收支，登記賬目，按期據實報告，絕對不允許一切以權謀私的行為。②負責以最經濟、最有效的辦法使用管理上項資源。③負責使前項資源的使用最大限度地達到預定目的”[15]。
　　楊時展教授指出，責任人為了讓人民解除自己的責任并繼續得到人民的信任，是希望人民對他們進行全面審定的。人民從對責任人負責出發，也從考核這個責任人決定是否能繼續給予信任出發，也應該對他們進行全面的認定。在這個問題上，古今中外的經驗都是：“由國家專門設置一個獨立于責任人并且在一定程度上甚至獨立于授任人的機關，來負責驗證，經過驗證，認為責任人在各方面都符合授任人的意志，就解除其責任；認為在哪一方面或哪一問題上沒有符合授任人的意志，就按照其違反意志的情況，確定其應負的責任，在現代國家，這一機關還要對責任人提出意見，幫助責任人以后能更好地完成責任”[16]。這一獨立機關，就是國家審計機關；這一驗證過程，就是國家審計的基本過程；驗證國家及其工作人員的財務及財政行為是否以最大的善意來體現人民的意志，就是國家審計的基本任務。
　　對于國家審計的概念，楊時展教授于1983年，給出了一個較為全面的定義：“一個國家專門設置的權威性機構，經人民授權，代表人民利益，獨立于一級政府之外，客觀、公正、不受任何干涉地對一級政府及所屬機關、企事業單位的財務及經濟行為，進行審核和稽核，取得確切證據，來判斷這些行為在是否合規合法上，是否在經濟有效上，是否達到了人民預定的目標上，都符合人民的意志，從而解除或確定一級政府或一個單位的責任，并進一步提出改進意見或建議，使其今后更符合人民意志的工作”[17]。
　　1992年[18]，楊時展教授在對國外的國家審計進行研究后發現，各國的通例是將審計機關設立在民意機關之下，由民意機關代表人民來審計。楊時展教授認為這種國家審計模式最合理，最能增加政府工作的透明度和政府的威信。他把這種觀點融入到我國當時的審計管理體制改革中，認為應該把國家審計機關從政府的權利下獨立出來，排除官僚主義的干擾，使審計的重認定更加可信，從而讓國家審計朝著取信于民、聽審于民的方向發展。
　　
　　（六）差異分析替代無序和不連鎖的原理研究
　　20世紀50年代，中國會計學術向蘇聯一邊倒，在差異分析中，蘇聯學者均主張替代有序論，楊時展教授根據黨的“雙百方針”精神，于1954年、1957年先后著文，提出替代無序和不連鎖的觀點，引起我國會計學術界的極大震動。20世紀60年代后，他這兩篇論文的觀點和論證方法，被美國知名學者C. T. Horngren，M. Chatfield的《成本會計學》，R. M. Garrion， L. R. Amey等的《管理會計學》，H. Bierman等的《管理成本會計學》乃至J. Bullach的《會計師手冊》等所吸收，成為定論[19]。
　　1954年，楊時展教授以兩因素差異分析為切入點，假定計劃指標N0=a0b0，實際指標N1=a1b1，以N2=a1b0或N2=a0b1 為誘導數，對不同的誘導指標下，即不同替代順序下的差異分析進行了研究。他指出在N2=a1b0為誘導指標的情況下，差異分析的結果是N2-N0=b0(a1-a0)，N1-N2=a1(b1-b0)；在以N2=a0b1為誘導指標的情況下，差異分析的結果是N2-N0=a0(b1-b0)，N1-N2=b1(a1-a0)，而b0(a1-a0)≠b1(a1-