從管理會計學看近三十年西方國家會計科學的演變

　　1950年4-6月，英國為了提高勞動生產率，派了一個企業會計管理考察團去美國訪問，回國后寫了一份報告，以《美國工業企業的會計管理》的書名出版。最近我又看到美國R. M.柯柏蘭和P. E. 戴雪合寫的一本《管理會計》（1978年第二版）。本文擬就這兩本書介紹的情況談談三十年來西方國家會計科學的演變。
　　首先，應該指出，西方會計科學的演變與資本主義世界的經濟變化關系十分密切。
　　第一、由于競爭，由于追求超額剩余價值，資本主義各國的固定投資迅猛增加。根據1955-1976年的資料，日本增加30倍以上，西德和法國增加近10倍。美國稍低，也見乎近4倍。
　　第二、競爭不但急劇增加了資本主義國家固定資產的絕對值，競爭又使資本主義企業的折舊普遍加速了。正如馬克思所說：“競爭，特別是在發生性變革的時候，又迫使舊的勞動資料在它們的自然壽命完結以前，用新的勞動資料來替換?！币悦绹鵀槔麄€工業企業固定資產的賬面平均使用年限，1945年為13年，1957年為9.1年，1972年為8.9年，最近只有5-7年，同時計算折舊的方法也有了很大改變。過去一般用直線法，1954年起，經美國政府的同意，許可各企業普遍采用快速折舊法。這樣固定資產的價值就以超過實體周轉率1倍以上的速度往產品上移轉。在計提折舊時，由于折舊的增加，成本就低了，利潤多了，向政府就要多納一些稅。這實際上等于國家對企業的一種無息貸款。
　　由于以上這些原因，在一些資本密集的企業里，折舊費競高達營業費用的40%，從而使固定成本為30年來資本主義會計學中一個十分突出的問題。
　　這就是30年來國外會計科學演變的一個有直接影響的歷史背景。如果從技術性方面來看，30年國外會計科學的演變，都和固定成本的問題密切有關?，F從以下幾個方面加以說明。
　　
　　一、CVP分析的加強
　　
　　CVP分析是制訂計劃時對成本、數量（產量或銷售量）、利潤關系所作的一種分析。C指成本（Cost），V指數量（Volume），P指利潤（Profit）。這種分析亦可稱為兩平分析（Break-even Analysis）。所謂“兩平”，即不賠不賺的意思。例如某企業生產一種產品，每件變動成本60元，總的固定成本為200元，單位售價為100元，作成圖式，如圖1所示：
　　
　　圖中，成本線CC和收入OR在B點相交。在B點上，5件產品的成本（包括變動的和固定的）為500元；同樣在B點上，5件產品的銷售收入也正好是500元，收支兩平，不賠不賺。這個B點，就是兩平點，點以下的兩線間垂直距離代表虧損，點以上的垂直距離代表盈余。
　　兩平點的計算公式很簡單。假定銷售量為Q，單價為P，固定成本總數為F，每件產品的單位變動成本為V，則：
　　Q×P=F+（Q×V）
　?。ㄤN售收入）=（銷售成本）
　　因此：
　　QP-QV=F
　　Q= F/(P-V)=200/(100-60)=5件 …………①
　　這是在利潤等于零的時候。如計劃利潤為160元，則在方程式右方分子上加上此數，即可求出完成計劃利潤所需產量：
　　Q = (200+160)/(100-60)=9件…………②
　　兩平分析可用來解決許多問題：
　　比如，在一定的固定成本下，銷售量必須達到什么標準，才能保本？（參見上公式①）
　　比如，在一定的固定成本下，要完成某一利潤計劃，銷售量又需多少？（參見上公式②）
　　比如，固定成本增加了，銷售量應如何增加，才不影響利潤？
　　比如，價格下降了，銷售量應增加什么程度，才能使利潤不受影響？
　　比如，價格下降了，而銷售量又不能增，如利潤計劃不變，應如何控制成本？
　　比如，在一定的固定總成本、單位變動成本和一定的銷售量下，應如何決定售價，才能完成利潤？等等。
　　問題看上去很多，卻都是因固定成本而引起的。二次大戰后，固定成本在企業中愈來愈成為企業中一個舉足輕重的因素，這就不能不引起會計科學和實際工作者的高度重視。目前，CVP分析已成為管理會計學中的一個專門課題，研究范圍不但以某一種產品為對象，也往往以整個工廠為對象；不但涉及一個兩平點的問題，也涉及一個及一個以上兩平點的問題；不但涉及線性的，也涉及非線性的；不但涉及CVP分析的應用，也研究CVP在應用上的限制；不但在會計科學中研究，也在工業管理、工業經濟、管理經濟等科學中研究。估計，今后還會繼續引起注意。
　　對我國來說，雖然快速折舊的方法是否一定合適還大可研究，但國營企業的固定投資很大，固定成本不小。某些企業領導對大量固定投資必然產生大量折舊、維修、保險、稅金以及用于固定保養上的人工、材料等固定費用的觀念，固定設備無論用與不用均將隨時間的流逝而產生固定費用觀念，固定資金周轉率應該是考核企業經濟效果的主要指標的觀念，還很不明確，因而有盲目伸手向國家要設備、爭投資、貪大求全的情況，從而使固定資產開工不足，效率很差。兩平分析將使企業領導明了固定資產開工不足對成本和利潤的巨大影響，促使他們充分利用現有固定設備努力增產，或在沒有把握增產的條件下不再盲目增加固定投資，甚至考慮撥出固定資產，這對加速我國固定資金的周轉，提高固定資金的效果，有極大好處。因此，同樣值得我們借鑒。
　　
　　二、損益計算和編報方法的演變
　　
　　由于固定成本的影響愈來愈大，傳統的損益計算和編報方法從內部管理的要求看，就不適用了。
　　傳統的損益計算書或收益表著重反映企業的基本活動，如生產、銷售、管量。收益表上的項目也是按這一要求來分類的。反映生產活動的，歸入“銷貨成本”，反映推銷管理活動的，歸入“推銷與管理費用”。銷貨成本和推銷管理費中有多少是固定費用，多少是變動費用，概置不問。
　　從內部管理上看，這種編排的方法有兩個缺點：
　　第一、它既然不反映固定和變動成本，就不能適應CVP分析的要求，無法作為制訂計劃的依據。
　　第二、變動成本直接受生產部門的控制，最能反映生產部門的效率和效果，不反映變動成本，就無法根據它考核生產部門的成績，確定生產部門的責任。這就會使會計的控制作用落空。
　　由于有這些缺點，目前，在美國企業的內部管理上，就廣泛應用“邊際貢獻”（Contribution margin）來作為對外用的銷貨毛利的補充，而以貢獻表（Contribution statement）來作為收益表的補充。
　　貢獻表和傳統的收益表，邊際貢獻和傳統的銷貨毛利的比較如下：
　　
　　由此可見，所謂邊際貢獻，就是銷貨收入和變動成本之差。從邊際貢獻中減固定成本就得凈利。貢獻表就是按這兩個連減法來設計的。因此，邊際貢獻首先可用來抵補固定成本，有余，再作為利潤。
　　無論貢獻表或收益表，都從銷貨收入開始，都到凈利為止，在沒有期末和期初存貨的情況下，兩種計算方法的凈利相等。但這不是主要的。主要在于計算過程，即中間這部分。如上所說，傳統的收益表的銷貨成本和推銷管理費用中，既有固定成本，也有變動成本，而在貢獻表中，這一分類就徹底打散，按照成本構成，分為變動和固定二類，重新集合，并分別以變動成本和固定成本，反映在貢獻表上。
　　這一改變，為兩平分析提供了極大方便。因為兩平分析所需的幾個變量：銷貨收入、變動成本、固定成本、利潤、貢獻表都齊備了，因此就可作為制訂產量、利潤成本計劃的依據。同時，這一張表又充分展示了生產部門對毛利所作的貢獻以及固定成本對凈利的影響，對考評有關部門成績的責任有很大幫助。
　　　　
　　三、成本計算方法的改進
　　
　　固定成本的急劇膨脹不但影響了CVP分析，改變了收益計算的編報形式，也影響了成本計算的方法。
　　傳統的成本計算方法將所有制造成本無論是變動的和固定的都歸入產品成本之中，因此叫做歸納成本計算（absorption costing）或全部成本計算（full costing）。
　　由于固定成本日益增大，照傳統法計算，必將引起單位成本的急劇變化。
　　今有下列資料：
　　
　　如果生產量分別為10，000件，5，000件，4，000件，照傳統的方法計算，單位成本的差別如下：
　　
　　為什么單位成本會發生這樣大的差別？
　　顯然，問題在固定成本。因為固定成本10，000元，始終未動，而生產量為10，000件時，每件只攤1元固定成本；5，000件時，每件攤2元；4，000件時，每件要攤2.5元。
　　這種方法的巨大優點在于能刺激產量的提高。產量愈大，每單位產品的固定成本愈低，連帶使整個單位成本也降低了。
　　可是，單位成本這種形式的降低卻并不反映生產部門的真正成績。比如，就上例說，在生產量為4，000件時，生產部門花了很大的勁來降低單位變動成本，即使降低40%之巨，單位成本仍為3.1元，而在產量為10，000件，甚至那怕只是5，000件時，盡管絲毫未努力于降低變動成本，而由于產量高了，單位成本卻自然比4，000件時為低。這就是說，單位成本不但不反映生產部門的真正成績，卻反而掩蓋或夸大了生產部門的成績，完全不合內部成本控制之需。
　　其次，從銷售方面看，銷售量都是4，000件，每件單價都是3元，銷售總收入都是12，000元，但生產量不同，使銷售成本和凈收益就有很大不同。試看下表。
　　
　　這就是說，在產品成本水平實際并無變動的情況下，照傳統的計算法，成本和利潤卻有很大不同。
　　其三，我們知道，計算成本時，最復雜也最困難的就在于分攤間接費用。費用分配的研究在成本會計中占很大篇幅。可是，再精確的方法，最后都不能不由會計師的主觀判斷來決定。
　　為了避免這些缺點，這幾年中，直接成本計算在企業內部報告中的應用，就一天比一天廣泛起來。
　　什么叫直接成本計算？那就是在計算產品成本和存貨成本時，只計算變動成本而不計算固定成本。由于不計算固定成本，就避免了分攤的麻煩。因此這種方法亦稱變動成本計算方法亦稱變動成本計算。英國考察團的報告認為，這種方法和英國的邊際成本法相似，故也叫邊際成本計算。
　　上面提到，在傳統的成本計算下，只要產量不同，盡管其他條件完全相同，單位成本和利潤必然不同，如改用直接成本法，就避免了這種不一致，不問產量如何，如銷售量為4，000件，則舉國都照下式計算：
　　銷貨收入（3元×4000件） 12，000元
　　產品成本（1元×4000件） 4，000元
　　邊際貢獻　　　　　　　　8，000元
　　期間成本　　　　　　　　10，000元
　　凈損　　　　　　　　　　2，000元
　　按照直接成本計算的理論，只有變動成本可作為產品成本，因此，式中的“產品成本”只指變動成本；固定成本不因產量的變動而變，而是隨時間的流逝而流逝的，因此，在上式中，就叫“期間成本”（Period Cost）。
　　這也就是說，直接成本的計算和貢獻表上的計算實際是一樣的，很便于作CVP分析。這對計劃工作和內部控制是個很大的優點。照此計算，如由于生產部門的努力而降低了成本，就立刻可以通過“產品成本”項目反映出來。期間成本關系到固定投資的決策，責任不在生產部門，不應影響產品成本的計算，因此是作為一個單獨的項目從邊際貢獻中扣除。這樣，通過“產品成本”和“邊際貢獻”，就可以直接考核生產部門的成績，而通過“期間成本”和“凈利”，則可以考核固定投資的成績。
　　今天，這一方法在美國還不大行得通。因為照此法計算，產品成本中只包含變動成本，存貨成本中就只包含變動成本，而這就和美國公認的會計原則抵觸。因此，美國執業會計師協會（AICPA）在1953年，美國會計學會（AAA）在1957年都先后表示反對。盡管如此，這并不妨礙在內部控制上使用這一方法。就我們國家來說，此法在明確生產部門和決策部門的責任上有很大的優越性，特別在減少不必要的固定投資，提高現有固定投資的效率，減低整個產品成本、增加利潤、和官僚主義斗爭上有很大的現實意義，值得進一步研究。
　　以上是30年來資本主義國家會計實務上的一些主要的也是技術的演變，它們都和固定成本的急劇增加有關?？墒牵潭ǔ杀締栴}并不是七十年代的新問題。因此，這些方法也并不是七十年代的新方法。根據手邊現成的資料看：1938年，美國會計學者C·F·許來脫在《高級成本會計學》第七章論成本和產量的關系時，以及C·L·范歇格爾在《成本會計學》第二十八章討論彈性預算控制時，就都提到兩平點；前述英國會計管理考察團所寫的報告第七章五十八項提到的先列銷貨收入，從中減去直接成本，產生商品毛利，再從中減除各項固定開支，算出凈利，就是上面所提到的貢獻表。也還是在三十年代，日本會計學者吉田良三在他所寫的《間接成本之研究》中指出：固定費用亦稱時間費用，當市場情況不振時，在價格政策上，也有不將它包括在成本計算中，而只根據變動成本來計算產品成本的，這顯然就是直接成本計算法的濫觴?？梢?，它們都由來甚早。在當時其所以不像今天這樣受到廣泛注意，只是由于固定成本問題還遠不如今天這樣突出。這一情況說明，會計科學的發展，畢竟受經濟基礎的影響。今天，資本主義生產的矛盾已愈來愈深刻，資本主義企業對內部控制的要求已愈來愈嚴格，會計核算在內部控制上的作用已愈來愈突出，僅僅把改變停留在一些技術性問題上，顯然已不能適應資本主義生產方式之需，于是一個根本性的改變發生了，這就是會計核算重點的轉移。
　　
　　四、會計核算重點的轉移
　　
　　以上所說的各種技術性的改變不但有相互之間的密切聯系，而且又共同聯系著這個根本性的改變，這就是說，現代會計核算的重點已經從主要面向外部，演變為主要面向內部；從主要不著重計劃，演變為主要從計劃出發；從主要是歷史的簡單記錄，演變為控制企業的有力工具。在會計科學的領域里，這是一個真正值得我們注意的深刻演變。30年來，這一演變始終緊跟著資本主義經濟矛盾的一步步深刻而在一步步推進。一切技術性的演變是我們應該注意的，但它們畢竟只是一種表現形式，我們應該通過它們看到更本質的東西。最足以說明這一本質性演變的是“Controller”這一職務的出現。
　　英國考察團的報告指出：“美國工業會計的全部趨勢可以總結為發展、建立了Controller這一職業”。這是一針見血的看法。
　　“Controller”是指主管財務會計、成本會計、會計分析、會計制度、預算、內部審計、決策等工作的會計領導人員。這個詞來源于“Control”意思是“控制”?！癈ontroller”也就是“控制人”。他必須首先具備會計師的資格和身份，但他的任務遠遠不止于過去觀念中的會計工作，而主要是通過會計來控制整個企業的經濟活動。為了適應愈來愈劇烈的競爭的形勢，資本主義企業目前迫切需要加強內部控制?？刂齐x不開數據，控制的責任自然就落到掌握一切經濟數據的會計主管工作人員身上。將過去的“名”加以改變，以便反映會計這一職能在今天的“實”，就完全必要。這一改變給英國考察團留下了極為深刻的印象。他們在報告中多次指出：
　　
　　“用‘Controller’而不用‘主任會計師’是有重要意義的。它強調會計和成本的控制作用”。
　　因此，與其將“Controller”這個具有新的、實際內容的詞仍用舊的“總會計師”、“會計長”、“主計長”……等名詞來套，不如就照原意譯為“控制師”或“總控制師”。他必須具有會計師的資格和身份而領導會計師、成就會計師工作。在英國考察團寫這一報告時，這一職務才引起人們注意。而在今天，據柯柏蘭和戴雪二人的書所說：“典型會計部門受總控制師的領導”，可見一切不由總控制師領導的會計部門在美國已不是典型的了。這一演變關系到會計工作的本質，它說明，在今天，會計已演變成為一種控制企業經濟活動的有力武器了。
　　什么叫控制？從會計意義上說，使實際經濟活動嚴格照計劃目標進行并和計劃協調就叫控制。
　　企業的工藝流程，由儀表控制，企業的經濟活動，由會計數據控制。企業的工藝流程不管如何復雜，有儀表就可以控制起來。
　　馬克思給會計工作規定了十個字的任務，那就是“過程的控制，觀念的總結”?！坝^念的總結”，歷來如此；“過程的控制”從此就更加發揮其作用。不管資產階級學者是否同意，資產階級的會計理論和實踐，卻正是一步步向控制的道路上發展的。無論CVP分析的加強，收益計算和編報方法的演變，成本計算方法的改進，無一不是為了加強控制。
　　把30年國外會計理論和實務逐步向內部控制方向發展所得的成果加以整理總結，成為一個完整的體系，就形成一門新的管理科學，這就是《管理會計學》。
　　由于控制是對計劃執行的控制，因此，管理會計學一開始就講預算，講CVP分析。預算編定以后，要對它的執行情況從各方面加以記錄、核算、總結。因此，管理會計學接著就論述成本計算；計算之后，要將其結果和預算進行比較，分析它的差異，評審各部分的成績，明確寫各部分的責任，因此，管理會計接著又講控制。除了常規的預算之外，一個企業也往往為了長期或短期目的而進行種種預算以外的經濟活動，在進行這些活動時，要在許多方案中按照耗費最小，效果最大的原則加以抉擇，因此，管理會計又討論決策。這樣，預算，權威成本核算、控制、決策就成為管理會計學的主要內容。它是在預算統制、成本會計這些原有科學的基礎上發展起來的，管理會計的創立和發展說明，現代會計科學正在向著重內部控制、著重計劃未來發展，并對資本主義企業管理產生了巨大的影響，這是我們首先應該看到的。
　　其次，我們還必須看到，無論是CVP分析，還是邊際貢獻的計算編報，或者是直接成本計算，都是四十年代乃至三十年代就已萌芽了的東西，從技術上看，并無真正“新”的地方。而真正“新”的地方則在于“用”，在于它們今天已被廣泛使用在企業的控制上并發揮了前所未有的作用。正如英國考察團的報告所指出的：“美國經理和會計部門的工作之有效率，并非其技術上有所優越，而在于徹底運用了這些技術”。
　　在英國考察團這個報告提出30年之后的今天，我們認為，真正值得借鑒的主要還在于把會計這枝“好箭”用上，使它能在我國的社會主義現代化中充分發揮其固有的作用。今天，管理科學拖了經濟發展的后腿，大家已有所認識；而對于會計科學拖了管理科學后腿的認識則還遠遠不足。為此，我們要大聲疾呼，我們不能在這個問題上再跌跤了！
　　單純從會計技術上看，我們和美國的差距可以通過會計科學研究工作者和實際工作者的努力而拉平。但是在對會計科學、會計工作、會計人員作用的認識上的差距，卻不完全是能由會計科學研究工作者和實際工作者自己來拉平。今天，我們有近四十萬個國營工業企業，每個企業配備一個合格的會計師，得四十萬人；每個企業配備一個懂得運用會計數據來管理企業的經理，又得四十萬人，可我們實際有多少？我們怎么能想象在沒有數據、不會用數據的情況下實現我們的社會主義現代化？這里邊有一個以小生產意識為基礎的對會計科學、會計工作、會計人員的作用普遍認識不足的問題。我相信，有黨的正確路線的領導。這個認識是可以提高的，從而，這個差距是可以拉平的?！?br/>　　原載于《會計研究》1980年第4期