新會計準則下可靠性對盈余管理的影響

　　【摘 要】 新會計準則突出強調了會計信息的可靠性，它的頒布和施行將對企業的盈余管理活動產生重大影響。本文就會計信息可靠性對企業盈余管理產生的影響進行歸納總結，肯定了新會計準則在提高企業盈余管理質量方面的積極作用。
　　【關鍵詞】 新會計準則； 可靠性； 盈余管理
　　
　　為了適應我國市場經濟快速發展對會計信息需求多元化的需要，也為了適應經濟全球化下會計準則國際趨同的世界潮流，財政部于2006年2月15日發布了新會計準則，并要求上市公司于2007年1月1日起率先執行。
　　新準則出臺后，一些專業人士認為新準則中公允價值的使用以及具體準則中的一些做法給企業提供了可乘之機，也就是企業可以更加自由地運用盈余管理手段。但筆者認為，實際上新準則優化了我國的財務報告體系，對會計信息披露的時間、空間、范圍、內容進行了全面系統的規定，有助于促進企業提高包括盈余信息在內的會計信息的質量。新準則對企業總體盈余管理空間進行了一定的壓縮，提高了盈余管理的質量，從而提高會計報表的可靠性。
　　
　　一、可靠性的提高主要體現在基本準則和相關具體準則中
　　
　　對可靠性（Reliability）的定義，理論界一般認為信息沒有重大差錯，并能如實反映其擬反映的情況，信息就具有了可靠性。可靠性有三個確認標準，一是真實性（Representational faithfulness），是指一項計量或敘述與其所要表達的現象或狀況應一致或吻合；二是可核性（Verifiability），是指具有相近背景的不同個人，分別來用同一計量方法，對同一事項加以計量，就能得出相同的結果；三是中立性，是指在制定或實施各種準則時，應當主要關心所得信息的相關性和可靠性，而不是偏重新規則對特定利益者的影響，會計人員不能為了達到想要得到的結果，或誘致特定行為的發生，而將信息加以歪曲或選用不適當的會計原則。
　　
　　（一）可靠性的提高體現在基本準則中
　　基本準則開宗明義地把財務會計的目標定位于：向財務會計報告使用者提供與企業財務狀況、經營成果和現金流量等有關的會計信息，反映企業管理層受托責任履行情況，有助于財務會計報告使用者作出經濟決策。與1992年頒布的基本準則中“會計信息應當符合國家宏觀經濟管理的要求，滿足有關各方了解企業財務狀況和經營成果的需要，滿足企業加強內部經營管理的需要”相比，這一財務會計目標的新提法，有機地統一了會計信息的“決策有用觀”與“受托責任觀”。新準則指出：會計信息一方面是對企業管理層受托經營的資源進行監督考評的依據；另一方面服務于財務會計報告使用者以作出科學的決策。
　　與目標相呼應，基本準則中用單獨的一章突出強調了會計信息質量要求，對修訂前會計核算的一般原則作了補充和完善，明確提出了為保證會計信息質量而必須遵守的基本原則，更加強調會計信息的可靠性和相關性。規定會計信息質量特征的第一條就是可靠性，要求“以實際發生的交易或者事項為依據進行會計確認、計量和報告，如實反映符合確認和計量要求的各項會計要素及其他相關信息，保證會計信息真實可靠，內容完整”。可靠性的要求也貫穿于整個體系的各具體準則中。構架了以真實可靠為前提，以相關為目標的會計信息質量特征。
　　
　　（二）可靠性的提高體現在具體準則中
　　具體準則規定：企業應當以實際發生的交易或者事項為依據進行會計確認、計量和報告，如實反映符合確認和計量要求的各項會計要素及其他相關信息，保證會計信息真實可靠、內容完整。具體運用如下：
　　會計確認和計量運用“現值”，如：對應收款項提取資產減值準備，充分考慮應收款項未來的現金流量現值，并與賬面價值進行比較來確認應計提的減值準備；固定資產殘值以其使用壽命終了處置時可收回金額的現值來確定。
　　會計計量再度廣泛采用“公允價值”，如：長期股權投資中確認享有被投資單位權益以其可辨認凈資產公允價值為基礎；確認投資收益時對被投資單位當期利潤進行調整后確認，從而使會計信息更加真實可靠。
　　
　　二、在可靠性加強的前提下企業盈余管理質量的提高
　　
　　盈余管理一般是指公司管理層為特定目的所做的調增或調減并沒有真正的現金流量做基礎的會計報告盈余的粉飾行為。新會計準則對企業盈余管理的行為做出了更多、更詳細的界定，使公司報告的盈余信息更能真實地體現實際經營業績。新會計準則更加強調可靠性對企業財務信息，特別是對企業盈余管理信息的作用，較大地壓縮了會計估計和會計政策的選擇項目，限定了企業盈余管理的空間范圍，規范和控制了企業對利潤的人為操縱，對盈余管理的質量提高有顯著的促進作用，具體表現在以下幾個方面：
　　
　　（一）關于存貨管理辦法的變革
　　新存貨準則取消了后進先出法后，對生產周期較長的上市公司將產生一定的影響。這一變革對盈余質量有兩方面的影響：一方面，原先采用后進先出法，存貨較多、周轉率較低的公司，采用新的存貨記賬方法后，其毛利率和利潤的數據將出現不正常的波動。但考慮到目前我國的物價水平趨于平穩，如果有影響，也是短期影響，不會對上市公司的總體業績產生差異，存貨準則的這一變化對上市公司的影響并不大。另一方面，規定不可采用“后進先出法”，使得企業不能再使用變更存貨發出計價方法來調節當期的成本費用和利潤水平。所有企業的當期存貨耗費，反映的都是實際的歷史成本，而沒有人為調節因素，便于對企業的經營業績進行分析比較，提高了盈余信息的使用價值。
　　
　　（二）關于資產減值準備計提的變革
　　資產減值準備計提和轉回能夠造成企業利潤在年度之間轉移，這是我國一些企業經常使用的手段，在贏利較大的年度，企業為了隱瞞利潤，大幅度地計提資產減值準備，增加當年費用，減少當年利潤；相反，在贏利較小的年度，企業為了達到虛增利潤的目的，將原已計提的資產減值準備沖回，以減少當年費用，增加當年利潤。針對這一問題，新資產減值準備準則明確規定“資產減值損失已經確認，在以后年度不得轉回，”這一變革與國際財務報告準則存在實質性差異，但符合我國上市公司的實際情況，增強了會計信息的可靠性，是實質重于形式原則的具體運用。新準則對2007年以后企業利用資產減值準備的計提和沖回進行盈余管理設置了很大的障礙，從而大大提高了盈余質量。
　　
　　（三）關于債務重組方法的變革
　　現行債務重組會計準則規定債務人應將重組債務的賬面價值與支付的現金或所轉讓的非現金資產賬面價值之間的差額直接確認為資本公積，而不作為損益。新債務重組準則改變了“一刀切”的規定，將債務重組收益計入營業外收入，對于以非現金資產的方式進行債務重組的業務，引進公允價值作為計量屬性。現行準則將債務重組收益不進入利潤表而記入資本公積，是特殊歷史背景下的權宜之計，而債務重組收益實質上是由于債權人的讓步而產生的實實在在的收益，新會計準則的規定還其本來面目，使盈余信息囊括了應該囊括的信息，同時也體現了債權人與債務人之間會計處理的對稱性。考慮到一些無力償還債務的公司一旦獲得債務全部或者部分豁免，其收益將直接反映在當期利潤表中，可能極大地提升其每股收益水平。新準則中規定確認債務重組收益的前提條件是“債務人發生財務困難的情況下”，制約了濫用新準則、利用債務重組收益操縱利潤的現象。
　　
　　（四）關于企業合并會計處理方法的變革
　　新會計準則強調了同一控制與非同一控制下的企業合并的區分。目前，中國的企業合并大部分是同一控制下的企業合并，在形式上是按雙方確認的公允價值確認，而在實質上并沒有經過雙方討價還價的過程，即并非合并方和被合并方完全出于自愿的交易行為，合并對價不代表公允價值。因此，新合并準則對此以被合并方的賬面價值作為會計處理的基礎，以避免人為的利潤操縱。非同一控制下的企業合并（包括吸收合并和新設合并）可以有雙方的討價還價，是雙方自愿交易的結果，因此有雙方認可的公允價值，并可確認購買商譽。新準則考慮了同一控制與非同一控制下企業合并實質的不同而分別進行規范，防范了企業盈余管理行為，提高了盈余信息的質量，特別是合并損益的質量。
　　
　　
　　（五）關于“公允價值”的運用和限制
　　新會計準則的一大特色是對公允價值這一計量屬性的引入。如果會計固守歷史成本，企業資產的賬面價值將和市場價值越離越遠，會計信息對使用者的價值將大大降低。新準則明確規定歷史成本不再作為會計核算的惟一原則。同時，在金融工具、投資性房地產、非共同控制下的企業合并、債務重組和非貨幣性資產交換等方面采用了公允價值。但是，我國新會計準則對公允價值的運用還是比較謹慎的，它充分考慮了我國特殊的經濟環境和會計環境，規定采用公允價值必須滿足一定的前提條件。例如，投資性房地產準則，明確規定采用公允價值模式計量應當同時滿足下列條件：投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場；企業能夠從房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息，以便合理估計公允價值，從而有效提高投資性房地產采用公允價值模式的可靠性。而在公允價值同樣適用的非貨幣交易中，新準則規定非貨幣性資產交換運用公允價值的兩個前提條件是：該項交易是否具有商業實質以及換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量。這些前提條件，將有效制約以非貨幣性資產交換方式操縱利潤的行為，切實提高盈余質量。
　　新會計準則充分吸收了國際會計準則的做法，并考慮了我國特殊的經濟環境和會計環境，在對舊會計準則進行修訂的同時，又新增了一系列的會計規范。新會計準則體系更加完備，減少了會計估計和會計政策的選擇項目，大大壓縮了企業進行盈余管理的空間，能更加全面地規范企業的會計行為。從新舊會計準則的對比來看，新會計準則更為強調會計信息的可靠性，這雖然在一定程度上降低了會計信息的相關性，卻有利于遏制上市公司的惡意盈余管理行為。從這一政策的變化動向可以看出，會計準則制定當局是想通過收緊會計準則，規范企業會計確認、計量和報告行為，以縮小上市公司進行盈余管理的空間，全面提升會計信息質量，提高上市公司會計信息的公信力，促進我國經濟健康、有序地發展。●
　　
　　【主要參考文獻】
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