企業研究與開發費用的界定及會計處理

　　【摘 要】 科技發展使企業之間的競爭主要體現在技術創新上，企業要提高研究與開發水平，必須不斷增加對研究與開發資金的投入。而作為企業一項重要投入的研究與開發費用如何界定并正確地會計處理，不僅涉及會計處理是否規范的問題，而且影響到企業的技術創新能力和企業價值的實現。本文通過企業研究與開發費用的界定和比較，對研究與開發費用的會計處理進行探討。
　　【關鍵詞】 研究費用； 開發費用； 費用化； 資本化
　　
　　《企業會計準則第6號——無形資產》（以下簡稱新無形資產準則）規定，企業內部研究開發項目研究階段的支出，應當于發生時計入當期損益。企業內部研究開發項目開發階段的支出，同時滿足一定條件的，才能確認為無形資產。由此可見，正確地界定研究階段費用和開發階段費用是規范企業研究與開發費用會計處理的前提。
　　
　　一、研究與開發費用的界定
　　
　　按照舊無形資產準則和企業會計制度，企業內部的研究與開發費用在發生當期直接確認為當期損益，即全部費用化，因此不需對研究與開發費用加以區別和界定。按照新無形資產準則，研究費用計入當期損益，開發費用在符合一定條件時予以資本化，計入無形資產。在具體的實務操作中，由于研究與開發過程的費用較難劃分，有的企業對研究與開發費用不加以任何區分和界定，將其當作利潤的調節器，隨意調整費用化金額或資本化金額，從而降低了企業會計信息的真實性和可比性。根據現行無形資產準則及應用指南，筆者認為應從以下方面進行界定：
　　
　　（一）研究活動與開發活動的界定
　　在會計實務操作中，從研究與開發的含義上可以區分研究活動和開發活動，研究其特點，據此制定研究和開發階段的標準，以判斷哪些活動屬于研究活動，哪些活動屬于開發階段活動，防止利用費用資本化調節利潤。
　　研究是指為獲取并理解新的科學或技術知識而進行的獨創性的有計劃調查。研究活動主要包括：意于獲取知識而進行的活動；研究成果或其他知識的應用研究、評價和最終選擇；材料、設備、產品、工序、系統或服務替代品的研究；新的或經改進的材料、設備、產品、工序、系統或服務的可能替代品的配制、設計、評價和最終選擇等。
　　研究活動的特點：一是為獲取新知識；二是只進行初步的探索和調查分析，能否達到預期的效果具有極大的不確定性；三是研究活動一旦成功就產生一種可利用的知識，但它只是初步的智力成果，若不進一步開發應用就不具有經濟價值。
　　開發是指在進行商業性生產或使用前，將研究成果或其他知識應用于某項計劃或設計，以生產出新的或具有實質性改進的材料、裝置、產品等。開發活動主要有：生產前或使用前的原型和模型的設計、建造和測試；不具有商業性生產經濟規模的試生產設施的設計、建造和運營；含新技術的工具、夾具、模具和沖模的設計；新的或經改造的材料、設備、產品、工序、系統或服務所選定的替代品的設計、建造和測試等。
　　開發活動的特點：一是開發的目的是形成新的或有重大改進的產品或工藝，可供銷售或企業自用；二是開發活動是在研究成果的基礎上進行的，經可行性分析可以確定未來的收益；三是開發結果一旦成功便成為企業的無形資產。
　　
　　（二）研究階段與開發階段含義的界定
　　企業自行進行的研究開發項目，應區分為研究階段與開發階段，以便于進行費用化或資本化處理。
　　研究階段是指為獲取新的技術和知識等進行的有計劃的調查，其特點在于研究階段是探索性的，為進一步的開發活動進行資料及相關方面的準備，從已經進行的研究活動看，將來是否會轉入開發、開發后是否會形成無形資產等具有較大的不確定性。
　　開發階段相對研究階段而言，應當是完成了研究階段的工作，在很大程度上形成一項新產品或新技術的基本條件已經具備。
　　
　　（三）研究與開發費用會計處理的界定
　　按新無形資產準則，企業內部研究與開發費用的會計處理可歸納為三種：
　　1.研究階段的支出全部費用化，計入當期損益。研究階段是一個技術可行性的探索階段，一項研究項目可能與好幾個開發項目有關，有的開發項目能夠取得成功，有的開發項目卻遭致失敗，很難辨別哪些研究費用屬于成功開發項目，哪些研究費用屬于失敗開發項目，所以能否給企業帶來經濟效益不具有確定性，風險性大，相關成本難以計量，將其費用化是遵循了謹慎性原則。另外，這種方法也易于會計人員掌握，便于操作。
　　2.開發階段的支出符合資本化條件的，才能確認為無形資產；不符合資本化條件的計入當期損益。由此可見，開發階段的支出，同時必須滿足下列條件才能予以資本化：（1）完成該無形資產以使其能夠使用或出售在技術上具有可行性；（2）具有完成該無形資產并使用或出售的意圖；（3）無形資產產生經濟利益的方式；（4）有足夠的技術、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產的開發，并有能力使用或出售該無形資產；（5）歸屬于該無形資產開發階段的支出能夠可靠地計量。
　　開發活動是將研究成果應用于實踐，將技術轉化為產品的階段，因而帶來經濟效益的確定性高，因此將技術上可行、項目成功可能性大、產生未來經濟利益的可能性很高、相關成本能夠計量的開發費用確認為資產也是合理的。這種處理符合費用與資產的確認條件，符合權責發生制原則。
　　3.無法區分研究階段支出和開發階段支出，應當將其所發生的研發支出全部費用化，計入當期損益。研究、開發這兩個階段并不具有完全的可分性，往往是二者相互滲透，研究中有開發，開發時也還要進行研究。因此對無法區分研究階段支出和開發階段支出的，計入當期損益，而不需要人為地將研究、開發分開，給會計處理造成主觀性和隨意性，以此作為調節利潤的手段。
　　
　　二、研究與開發支出科目的設置及賬務處理
　　
　　（一）研究與開發支出科目的設置
　　研究與開發支出主要包括：從事研究和開發活動人員的薪金、工資和其他有關的人工費用；用于研究和開發過程中所消耗的材料和勞務費用；用于研究和開發的固定資產折舊費用；與研究開發有關的間接費用；其他費用，如使用的專利權和許可證費用的攤銷費用等。
　　為了更好地核算企業從事研究與開發支出在資本化之間的匯集與分配，需要設置一個專門的會計科目“研發支出”。該科目核算企業研究與開發無形資產過程中發生的各項支出，應該按照研究開發項目，分別“費用化支出”與“資本化支出”進行二級明細核算，按企業的實際情況，將費用項目進行如下的三級明細核算：
　　1.研發機構人工費用。核算企業從事研究開發活動所發生的人員工資，包括核算到技術開發機構人員的勞務費。
　　2.研發與中間試驗設備的折舊。技術開發機構的研究開發和中間試驗設備的折舊。對于與生產共用的設備，可按受益臺（或者工時）計算折舊后，將用于研究開發和中間試驗方面的折舊額計入。
　　3.新產品試制試驗失敗損失。核算新產品試制試驗失敗時的材料費用損失。
　　4.新產品設計費。核算研究開發新生產品時所發生的直接設計費用。
　　5.技術工藝規程資料。核算研究開發新產品、新技術、新工藝所發生的工藝規程制定費，技術資料制作復印費、技術資料查詢咨詢費等。
　　6.設備調整費。核算研究開發新產品、工藝、技術時的設備調試調整維護的相關費用支出。
　　7.研發人員差旅費。核算技術開發機構員工的差旅費用和用于科研技術交流為目的的相關人員的差旅費用支出。
　　8.技術開發人員培訓費。核算技術開發機構員工的培訓費用。
　　9.其他研究開發費用。核算研究開發的其他有關費用。
　　
　　（二）研究與開發支出的賬務處理
　　
　　“研發支出”科目的主要賬務處理如下：
　　企業自行開發無形資產發生的研發支出，不滿足資本化條件的，借記“研發支出—費用化支出”科目；滿足資本化條件的，借記“研發支出—資本化支出”科目，貸記“原材料”、“銀行存款”、“應付職工薪酬”等科目。即：
　　借：研發支出—費用化支出（不滿足資本化條件）
　　研發支出—資本化支出（滿足資本化條件）
　　 貸：原材料、銀行存款、應付職工薪酬等
　　企業以其他方式取得的正在進行中的研究開發項目，應按確定的金額，借記“研發支出—資本化支出”科目，貸記“銀行存款”等科目。以后發生的研發支出，應當比照上述規定進行處理。
　　研究開發項目達到預定用途形成無形資產的，應按“研發支出—資本化支出”科目的余額，借記“無形資產”科目，貸記“研發支出—資本化支出”科目。
　　期末，企業應將“研發支出—費用化支出”科目歸集的費用化支出金額轉入“管理費用”科目。借記“管理費用”科目，貸記“研發支出—費用化支出”科目。
　　資產負債表日，“研發支出—資本化支出”科目的借方余額，反映企業正在進行中的研究開發項目中滿足資本化條件的支出。
　　例如，宏達科技公司正在研究和開發一項新材料，2007年1～10月發生的各項研究、調查、試驗等費用60萬元，2007年10～12月發生材料、人工等各項支出30萬元，在2007年9月末，該公司已經可以證實該項新材料必然開發成功，并滿足無形資產確認標準。2008年1～6月又發生材料費用、直接參與開發人員的工資、場地設備等租金和注冊費等費用120萬元。2008年6月末該項新材料完成，達到了預計可使用狀態。該公司確定2007年10月1日為該項無形資產的確認標準滿足日。
　　1.2007年10月1日發生研發支出時：
　　借：研發支出—費用化支出 600 000
　　 貸：應付職工薪酬等600 000
　　2.期末，應將費用化的研發支出予以結轉：
　　借：管理費用 600 000
　　 貸：研發支出—費用化支出 600 000
　　3.2007年10月1日以后發生研發支出時：
　　借：研發支出—資本化支出 300 000
　　 貸：應付職工薪酬等300 000
　　4.2008年1～6月發生材料費用時：
　　借：研發支出—資本化支出 1 200 000
　　 貸：應付職工薪酬等 1 200 000
　　5.2008年6月末該項新材料完成，達到了預計可使用狀態時：
　　借：無形資產 1 500 000
　　 貸：研發支出—資本化支出 1 500 000●
　　
　　【參考文獻】
　　[1] 中華人民共和國財政部制定.企業會計準則[S].北京：經濟科學出版社，2006．
　　[2] 中華人民共和國財政部制定.企業會計準則——應用指南[S].北京：中國財政經濟出版社，2006．
　　[3] 中華會計網校.新企業會計準則及相關制度精讀精講[M].北京：東方出版社，2006．