淺析新會計準則下長期股權投資成本法與權益法的轉換

[摘要]本文根據新會計準則，對長期股權投資核算方法的適用范圍、長期股權投資核算方法轉換的會計處理加以闡述。并通過實例加以說明。

[關鍵詞]企業會計準則；長期股權投資；成本法；權益法

[中圖分類號]F230 [文獻標識碼]A [文章編號]1673-0194(2008)08-0022-02

長期股權投資的核算方法一般可分為成本法和權益法兩種。成本法，是指長期股權投資按投資成本計價的方法。在成本法下，長期股權投資以取得股權時的成本計價，投資年度以后，除了投資企業追加投資、收回投資等情形外，長期股權投資的賬面價值保持不變。投資企業確認投資收益，僅限于所獲得的被投資單位在投資后產生的累積凈利潤的分配額，所獲得的利潤或現金股利超過上述數額的部分作為初始投資成本的收回。權益法，是指長期股權投資最初以初始投資成本計量。其后按照投資企業享有被投資單位所有者權益份額的變化對投資的賬面價值進行調整的方法。權益法是站在投資企業角度，將被投資單位經濟活動及其影響與投資企業視為一體。因此要求投資的賬面價值隨著被投資單位所有者權益(公允價值)的變動而變動。本文將對長期股權投資核算的成本法和權益法相互轉換的會計處理談點粗淺的認識。

一、長期股權投資核算方法的適用范圍

長期股權投資核算的成本法和權益法的適用范圍根據投資企業對被投資企業財務和經營政策的影響程度而定。2006年新頒布的《企業會計準則第2號——長期股權投資》規定，當投資企業對被投資單位能夠實施控制或投資企業對被投資單位不具有共同控制或重大影響。并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量這兩種情況時，長期股權投資應采用成本法核算。投資企業對被投資單位具有共同控制或重大影響時，長期股權投資應采用權益法進行核算。長期股權投資按投資企業對被投資單位財務和經營決策產生的影響程度。可以分為控制、共同控制、重大影響和無控制、無共同控制且無重大影響4種類型。在判斷投資企業和被投資企業的關系時一般有兩個標準。一是法律標準，即投資企業所持有的被投資企業的股權比例，二是經濟實質上的標準。持股比例不能作為決定長期股權投資采用相應會計處理方法的絕對標準，而經濟實質標準是依據投資企業對被投資單位的財務和經營政策的影響程度來確定投資企業與被投資企業關系。由于投資企業對被投資企業減少投資或追加投資等各種原因。致使投資企業對被投資企業財務和經營決策的影響程度發生變化，根據權益法和成本法適用的范圍，應當重新判斷新的影響程度，這樣原來的核算方法可能就不適用了。會出現權益法和成本法的轉換，于是便產生了成本法和權益法相互轉換的會計處理問題。

二、長期股權投資核算方法轉換的會計處理

投資企業對被投資企業財務和經營政策的影響發生變化導致會計核算方法改變的情形主要有以下4種：一是投資企業對被投資單位財務和經營政策從共同控制或重大影響到控制；二是投資企業對被投資單位財務和經營政策從控制到共同控制或重大影響：三是投資企業對被投資單位財務和經營政策從不具控制、共同控制和重大影響到共同控制或重大影響：四是投資企業對被投資單位財務和經營政策從共同控制或重大影響到不具控制、共同控制和重大影響。新長期股權投資準則規定，從非控制變為控制，形成企業合并的，長期股權投資應從權益法轉換為成本法，并進行追溯調整；其他3種情況形成的長期股權投資成本法與權益法之間的轉換，均采用未來適用法。

(一)從非控制變為控制，形成非同一控制、同一控制企業合并的會計處理

從非控制變為控制形成非同一控制的企業合并，其長期股權投資首先應對原采用權益法核算的結果按照成本法進行追溯調整，以調整后長期股權投資的賬面價值作為新的投資成本，賬面價值與其公允價值有差額的計入當期損益。對于同一控制下的企業合并，也要求對原采用權益法核算的結果按照成本法進行追溯調整，以調整后長期股權投資的賬面價值作為新的投資成本。長期股權投資初始投資成本與被投資企業所有者權益賬面價值之間的差額，應當調整資本公積；資本公積不足沖減的，調整留存收益。

例1 A、B企業屬于非同一控制下的兩個企業，A企業對B企業的投資占B企業表決權資本的30％，A企業對B企業的財務和經營產生重大影響，股權投資采用權益法核算，2001年1月3日，A企業出資3600萬元再次購買B企業30％股權(假如不考慮相關稅費)，持股比例達到60％，并能夠控制B企業的財務和經營。再次購買B企業股權時。長期股權投資各明細科目的余額如下：“長期股權投——B企業(成本)”7000萬元、“長期股權投——B企業(損益調整)”1500萬元、“長期股權投——B企業(其他權益變動)”300萬元，未計提減值準備，投資期間B企業未發放現金股利。初始投資時30％的股權在2001年1月3日時的公允價值為7800萬元。A企業按10％提取法定盈余公積，不考慮所得稅，無其他相關事項。則A企業會計處理如下：

(1)追溯調整時

借：長期股權投資——B企業 70000000

盈余公積 1500000

資本公積 3000000

利潤分配——未分配利潤 13500000

貸：長期股權投——B企業(成本) 70000000

(損益調整) 15000000

(其他權益變動) 3000000

(2)追加新的投資時

借：長期股權投——B企業 36000000

貸：銀行存款 36000000

(3)調整公允價值與賬面價值的差額時，其差額為：7800-7000=800(萬元)

借：長期股權投——B企業 8000000

貸：營業外收入 8000000

例2 假如A、B企業屬于同一控制下的兩個企業，其他資料與例1相同，追加投資時，B企業的所有者權益賬面價值為20000萬元。A企業按10％提取法定盈余公積。不考慮所得稅，也無其他相關事項。則A企業會計處理如下：

(1)追溯調整時

借：長期股權投——B企業 70000000

盈余公積 1500000

資本公積 3000000

利潤分配——未分配利潤 13500000

貸：長期股權投——B企業(成本) 70000000

(損益調整) 15000000

(其他權益變動) 3000000

(2)追加新的投資時

借：長期股權投——B企業 3600000

貸：銀行存款 3600000

(3)調整長期股權投資的賬面價值與B企業所有者權益賬面價值的差額時，

20000×60％-(3600+7000)=14000000(元)

借：長期股權投資——B企業 14000000

貸：資本公積 14000000

(二)其他情況

成本法與權益法的轉換除投資企業對被投資單位財務和經營政策從共同控制或重大影響到控制以外。其他投資企業對被投資單位財務和經營政策從控制到共同控制或重大影響、投資企業對被投資單位財務和經營政策從不具控制、共同控制和重大影響到共同控制或重大影響和投資企業對被投資單位財務和經營政策從共同控制或重大影響到不具控制、共同控制和重大影響的，其成本法與權益法的轉換是按轉換前長期股權投資的賬面價值作為轉換后新的投資成本，新投資成本與被投資企業可辨認凈資產份額之間的差額，計入當期損益。另外，對于投資企業對被投資企業不具共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量采用成本法核算的長期股權投資。如追加投資等因素使投資企業對被投資企業形成控制的，也仍然按照成本法進行核算。