從準則質量看ＩＡＳ ４１準則５號與ＩＡＳ ４１對生物資產的會計處理

[摘要]我國新企業會計準則5號與IAS 41在生物資產的確認、計量和披露等方面實現了“大同”，但也存在“小異”。本文從高質量會計準則的角度出發，對我國生物資產會計準則與IAS 41的不同點進行分析，并探究了產生不同點的原因。

[關鍵詞]企業會計準則第5號；IAS 41；生物資產

[中圖分類號]F230 [文獻標識碼]A [文章編號]1673-0194(2008)08-0040-04

一、對中國新會計準則頒布的思考

國際會計準則委員會經過7年醞釀，于2000年頒布了《國際會計準則第41號——農業》(IAS 41)。在我國，1993年開始實施包括農、牧、漁在內的農業會計制度，1994年又頒布了《國有林場與苗圃財務會計制度》。2006年2月頒布的《企業會計準則第5號——生物資產》(以下簡稱為“中國5號準則”)于2007年后取代前兩個會計準則在各上市企業實施。

中國5號準則是在IAS 41提出后第六年才正式頒布實施。為什么有了對生物資產會計處理做了規定的IAS41，我國還要花高昂的成本來制定對生物資產會計處理的中國5號準則?在眾多的國家和地區已經要求上市公司采用國際財務報告準則(改組后的IAS制定的準則)，如歐盟15國，歐盟候選國8國，以及澳大利亞、印度、南非、中國香港等國家和地區。甚至美國也支持國際會計準則的情況下，中國有必要制定會計準則嗎?中國已加入WTO，中國5號準則的出臺會增加解讀會計報表的成本，這會不會影響甚至阻礙中國全面融入世界經濟?在中國5號準則和IAS41下產生的會計信息，哪個對投資者更相關，更可靠?這些問題的提出和解決，有利于我們加深對頒布中國5號準則的理解。

會計準則是規范財務報告的標準，投資者關心的是財務報告的高質量，因此，要得到高質量的會計報告，高質量會計準則是一個必要條件。Levitt曾形象地將會計準則比喻為照相機，而財務報告是用照相機拍攝的，可反映公司財務狀況和經營業績的圖像。高質量的會計準則好比性能良好的照相機，高質量的財務報告則是真實的、可靠的、相關的和清晰的財務圖像。為了得到高質量的會計報告，高質量的會計準則還需要和企業報表的編制人動機，企業周圍的環境、制度以及會計師、投資者的分析能力相配合。因此在考慮制定會計準則時。要充分考慮會計報告實施的環境。與會計報告實施環境相適應的會計準則，才是高質量的會計準則，才能照出真實的、可靠的、相關的和清晰的財務報告圖像。

中國和目前已經采用IAS的國家的會計準則執行環境有很大不同，Z Jun Lin，Feng Chen，Qing Liang Tang(2004)在調查中國上市公司后發現，中國上市公司的會計準則執行環境和審計環境(包括審計準則、審計師質量、監管機制、執行機制、公司治理機構等)與已經采用IAS的國家有差距。這就決定了中國應該制定出適應自己經濟體制的高質量會計準則。IAS由于沒有考慮國家之間的會計準則執行環境和審計環境的差異，因而不如本土化的中國會計準則更具價值相關性。因此制定一部與國際會計準則有差異的會計準則是有意義的。

當然國際會計準則委員有豐富的會計準則制定經驗和充分、公允以及透明的會計準則制定程序，因此其制定的會計準則也是中國制定會計準則的借鑒對象。中國新會計準則與國際準則實現了趨同，但同時存在差異。

二、我國新企業會計準則5號與IAS 41對生物資產會計處理的區別

1、生物資產的分類不同

在中國5號準則和IAS 41中，生物資產均有相同的定義，指有生命的動物和植物，但分類是不同的。在中國的會計準則中，生物資產分為3類：消耗性生物資產、生產性生物資產和公益性生物資產；在IAS 41中，生物資產分為消耗性生物資產和生產性生物資產。其中，消耗性生物資產類似于具有生物轉化能力的存貨。其價值將一次性轉移到其收獲的農產品價值中，因此歸于流動資產類；生產性生物資產具有自我生長性。其價值分次轉移到其收獲的農產品價值中去，具有固定資產的特性，因而被歸入長期資產中。在中國5號準則中，公益性生物資產是指以防護為主要目的的生物資產，通常使用年限超過一年，被歸入長期資產類。

2、成熟與非成熟生物資產的劃分對象不同

IAS 41將生物資產分為成熟性和非成熟性資產。即消耗性生物資產分類為成熟消耗性生物資產和非成熟消耗性生物資產，生產性生物資產也分為成熟生產性生物資產和非成熟生產性生物資產。在中國5號準則中，只對生產性資產劃分為成熟和非成熟生產性生物資產，成熟生產性生物資產是達到預定生產經營目的，進入正常生產期，可以多年連續穩定產出農產品。提供勞務或出租的生物資產。

3、生物資產的計量依據不同

IAS 41明確規定，在初始確認和各個資產負債表日，生物資產均應按其公允價值減去預計至銷售將發生的費用來計量。IAS 41認為，除了在初始確認時可能無法估計生物資產的公允價值外，在其他情況下公允價值很容易得到。企業均應該按照公允價值減去相關費用來持續計量生物資產的價值至處置生物資產為止。在初始階段，由于生物資產的市場價格或者價值無法確定，而其他估計公允價值的方法明顯不可靠，應按歷史成本來計量。因此IAS 41對生物資產的計量基礎是公允價值。歷史成本是輔助計量方法。中國5號準則明確規定生物資產應按成本來進行初始計量，對于生物資產的后續計量，一般也按成本減去折舊和減值準備來計量。只有當有確鑿證據表明生物資產的公允價值能夠持續、可靠取得時，才能對生物資產采用公允價值來持續計量，因此，中國5號準則對生物資產的計量基礎是歷史成本，公允價值是輔助性的計量方法。

4、生物資產確認條件不同

在IAS 41中，只要生物資產的公允價值或成本兩者之一能夠可靠計量。企業就可以確認生物資產。中國5號準則規定，只有生物的成本能夠可靠計量，才能確認為生物資產。雖然公允價值有時等于成本，特別是對于生物從最初費用發生后，如果幾乎沒有發生任何生物轉化(如在資產負債表日前剛剛種植的菜籽)，或者雖然發生了生物轉化，但是生物轉化對于價格的影響是不重要的(如為期30年的菠蘿生產周期中最初幾年的生長)，則公允價值就等于成本。但對于眾多的發生了生物轉化并對價格產生影響的生物資產，其公允價值不等于成本。因此，中國5號準則和IAS 41對生物資產的確認有所區別。

另外，天然林、天然水生動植物等天然起源的生物，沒有花費任何成本或者成本無法計量。IAS 41沒有確認為生物資產。在中國5號準則中，只要有確鑿證據表明企業控制或者擁有天然起源的生物，就可以以1元的名義成本確認。

5、對生物資產計提折舊的方法不同

IAS 41明確規定，企業應按照《國際會計準則第16號一不動產、廠房和設備》(IAS 16)，類似廠房、建筑物的方法來確定生物資產的累計折舊金額。IAS 16規定廠房、建筑物等固定資產的累計折舊計提方法包括：直線法、余額遞減法和單位合計法。中國5號準則規定生物資產折舊方法可以采取年限平均法、工作量法、產量法。工作量法、產量法實質上就是IAS 41的單位合計折舊法，都是以資產的預期使用或產量為基礎來計提的，與IAS 41相比，中國對生物資產計提折舊沒有使用余額遞減法。

6、對消耗性生物資產成本結轉的方法不同

中國5號準則規定結轉生物資產的方法可采取加權平均法、個別計價法、蓄積量比例法和輪伐期年限法。加權平均法、個別計價法是一般存貨通用的成本結轉方法。而蓄積量比例法和輪伐期年限法是對消耗性生物資產中的用材林成本結轉的特殊規定，對于一般存貨的其他具體成本結轉方法，如“先進先出法”，由于不適合生物資產的特性而取消。IAS 41規定，具體辨認法、先進先出法、加權平均成本法均適用于消耗性生物資產的成本結轉，它沒有針對生物資產特性提出特殊資產成本結轉法。

7、對生物資產計提減值準備的處理不同

IAS 41規定，對公允價值在當期不能夠可靠計量的，按成本減去累計折舊和累計減值準備計量的生物資產，如果減值的影響因素已經消失的，減值金額應當予以恢復，并在原已計提的減值準備金額內轉回。而中國5號準則規定。消耗性生物資產計提的跌價準備在跌價因素已經消失的情況下，可以在不超過原已經計提的跌價準備的總額內轉回，但對于生產性生物資產來說，其生物資產減值準備一經計提，不得轉回，這種做法與我國《企業會計準則第8號——資產減值》明確規定“已計提的減值準備不允許轉回”是一致的。公益性生物資產不允許計提減值準備。

8、對生物資產的披露程度不同

IAS 41對生物資產的披露進行了詳細的規定，要求企業必須披露生物資產的內容也更廣泛。而中國5號準則對生物資產披露要求很簡約。兩者最大的區別在于對公允價值信息的披露要求方面，中國5號準則將歷史成本作為生物資產計量的基礎，而公允價值是次優化的選擇。因此在生物資產的披露方面，沒有要求對公允價值、確定公允價值所使用的方法和重要假設，與公允價值變動有關的實物變動和價格變動的原因等信息進行披露。

三、高質量會計準則

目前世界各個會計組織和專家對高質量會計準則提出了不同的衡量標準。從他們的討論來看，人們并沒有說明什么是高質量的會計準則。更多的是從評價準則質量高低的標準以及一項高質量的會計準則應該具備哪些必不可少的特征來展開的。筆者認為，會計準則是否是高質量的要從以下方面衡量：

首先，高質量會計準則要和具體的情境特征相聯系，這樣才能產生高質量的會計報表。具備某些特質或者符合某些標準的會計準則能否成為高質量的會計準則，取決于具體的會計準則執行環境和審計環境，或者說視會計準則所處的環境而定，因為高質量的會計報表是會計準則質量、執行環境兩者相互作用的結果。

其次。高質量的會計準則還需要具有以下特征：

(1)高質量會計準則的核心是通過對財務報告的有效制度安排來保護投資者利益，因此要求高質量會計準則的內容具有高效度和高信度。其中高效度是指在高質量會計準則下提供的會計信息和投資決策能力之間存在能被證明的高相關關系，也就是說，如果有明確的證據證明充分利用會計準則的外部信息使用者一旦進行投資決策，其表現將超過不充分使用會計準則者。則該會計準則為高質量會計準則。高信度是指高質量會計準則能對同一事物作出持續一致的測量，如果會計準則是有高信度的，則某個根據企業財務報表所作出的決策在一段時間內將保持一致。然而，在中國新準則剛剛實施時，實證新會計準則與投資者的投資能力之間的效度與信度幾乎不可能。因此假設學術界的研究是相關的，則理論研究可以通過經濟因素、經驗證據來評估中國的新會計準則與IAS。

(2)高質量會計準則是對具體的交易、事項和情況規范企業應該如何對所發生的會計事項和項目通過確認、計量、記錄進行會計處理并進行會計信息披露和報告，因此要求高質量會計準則的內容具有開創性。這一方面說明在某項具體會計準則制定以前，沒有可遵循的該項具體會計準則規范的會計核算。另一方面也說明該項具體準則有對某類會計核算的特殊規定，與其他具體會計準則區別開來。

(3)高質量會計準則需要嚴格地加以解釋和應用，其前提是高質量會計準則應當清楚明了，易于理解。

四、中國5號準則與IAS 41相比更適合中國國情

由以上的分析可以看出，中國在生物資產會計準則的規定方面和IAS 41有一些不同，那么哪一種準則更適合中國，在中國實施有更高的質量呢?

1、中國5號準則效度更高

首先，中國5號準則對生物資產確認更有效度。按資產的定義。資產的前提是企業發生過交易或者事項。否則就不能確認為資產，生物資產屬于資產，也應該是由過去的交易或者事項所引起的，否則就不能確認為生物資產并按生物資產來進行會計處理。因此IAS 41對不是由過去的交易或者事項引起的天然起源的生物，如天然林、天然動物，并沒有確認為生物資產。但在中國5號準則中。只要有確鑿證據表明企業能夠擁有或者控制的天然起源的生物，都可以進行會計確認和會計處理。實際上，經濟利益是企業持有資產的目的，企業擁有或者控制了天然起源生物，就擁有或者控制了該資源的未來可能帶給企業的經濟利益。因此對于這些天然起源的生物。雖然不是自己營造的或者由外購等事項或者交易引起的，不能確認其初始成本，但可以按照名義金額確認為生物資產。中國5號準則對生物資產的確認。不僅可以更全面地報告企業擁有的資產。還可以改善、提高投資者決策能力，中國5號準則的效度更高。

其次，中國5號準則對生物資產分類更有效度。生物資產按使用用途可以分為為出售而持有的，為產出農產品而持有的，以及為其他目的而持有的，不同的企業持有生物資產的目的是不同的。不同的用途導致不同用途的生物資產有不同的會計處理。中國5號準則將生物資產分為3類，其中為出售而持有的稱為消耗性生物資產，為產出農產品而持有的稱為生產性生物資產。而防護保護環境的稱為公益性生物資產。IAS 41將生物資產只分為消耗性和生產性生物資產兩類。對于眾多防護保護環境性企業所持有的生物資產視而不見，這就不利于企業，特別是防護、保護環境性上市企業真實情況的披露和報告，降低了投資者的決策能力。

2、中國5號準則更適合中國準則執行環境，信度更高

財務會計報告的目標是為財務會計報告的信息使用者提供決策有用的會計信息，公允價值和歷史成本相比，似乎公允價值信息比歷史成本信息更具有價值相關性，但是Khurana和Kim的研究表明，兩者在總體上不存在可辨的統計性差異。公允價值在中國的應用歷程表明，中國會計信息普遍存在嚴重失真，濫用公允價值創造錯誤數據等現象時有發生。在中國目前的準則執行環境下，應當在滿足可靠性的計量屬性的前提下選取最相關的計量屬性，中國5號準則正是這樣做的。另一方面。歷史成本有可供稽核的證據，其金額可能偏離資產當前的價值，但歷史與當前高相關，其信度是可保證的。公允價值在市場不完善的環境下，是一種估計價值，并且會在初始確認以及各個資產負債日作頻繁的調整，這不僅會加大會計處理成本，還可能被人為操作，不易驗證，影響會計準則的信度。

3、中國5號準則更具開創性

(1)中國5號準則所提供的新信息在財務報表的其他地方沒有報告。我國是—個農業大國，我國有種類繁多的生物資產，有眾多的農業企業，生物資產在中國所涉及的問題很普遍，卻一直沒有可遵循的準則，因此2006年在超出以往準則可遵循的范圍外制定了新5號準則。5號準則所提供的關于企業生物資產以及生物資產的增加或者減少都是投資者十分需要的會計信息，而且是通過其他會計準則不能導致財務報表產生的新信息。IAS 41雖然對特殊資產——生物進行了規范，但IAS 41將大量的篇幅用于對公允價值的精確描述，實際上在其他的IAS準則中，如IAS 39、IAS 32、IAS 29中，IAS對公允價值都有很詳細的描述，這就導致會計準則的制造成本上升。質量下降。

(2)中國5號準則對生物資產會計核算進行了特殊規定。生物資產是異于存貨、固定資產的特殊資產，其轉化能力決定了生物資產的成本結轉方法，計提折舊和減值準備的方法與存貨、固定資產的差異。中國5號準則對生物資產成本結轉方法，計提折舊和減值準備的方法都作了特殊規定。而IAS 41對生物資產的會計核算，基本上參照存貨，固定資產來處理，沒有體現生物資產的特殊性。

4、與IAS 41相比較，中國5號準則清晰明了，容易理解

IAS 41將消耗性生物資產分為成熟消耗性生物資產和非成熟消耗性生物資產，認為成熟消耗性生物資產是指那些具有收獲特征的部分，即農產品，如該收獲的蔬菜，該出售的牲畜等。農產品沒有生物轉化能力，從本質來講，成熟消耗性生物資產已經不是生物資產了，消耗性生物資產都是非成熟消耗性生物資產。中國5號準則沒有對消耗性生物資產進行分類，卻對生產性生物資產分類為成熟和非成熟生產性生物資產，這有利于收益性支出和資本性支出分界點的確定，有利于會計人員確定計提折舊的時點和金額，即可以確定在生產性生物資產未成熟前所有的支出，也就是達到預定生產經營目的前的支出。均為資本性支出，因此不用提折舊；而當生產性生物資產為成熟生產性生物資產后所有的支出為收益性支出，可以計提折舊。與IAS 41相比，中國5號準則更容易理解，更準確，更具操作性。

五、小結

從以上分析來看，在中國目前的環境下。中國5號準則比IAS 41更適合中國企業，在中國實施會更有質量。另外，運用中國5號準則，以IAS 41為輔，兩套不同的財務信息可以相互補充。提高投資者對企業財務狀況和經營成果的理解能力。中國5號準則的制定，會增加跨國公司審計師以及其他利益相關者對財務報告的協調和解讀成本，但從總體來說。中國5號準則的實施定會利大于弊。