資產減值會計的基本理論研究

摘 要：近年來，隨著經濟環境的日益復雜和技術條件的不斷變化，資產減值問題已經引起各國會計理論界和實務界的普遍關注。從經濟學和會計學的角度全面解析了資產減值會計的涵義，并創新性的提出資產減值會計的目標：受托責任觀和決策有用觀的融合觀。

關鍵詞：資產；資產減值；會計目標

中圖分類號：F23文獻標識碼：A文章編號：1672-3198（2008）08-0227-01

1 資產減值會計的涵義

1.1 資產的涵義

國際會計準則委員會在《編制財務報表的框架》中指出：“資產是指作為以往事項的結果而由企業控制的、可向企業注入未來經濟利益的資源”。

未消逝成本觀強調，會計本質上不是一個計價的過程，而是收入和成本費用的配比過程。在這種觀點下，資產負債表淪為成本攤銷余額表，企業資產的價值不能得以真實反映。經濟資源觀根據會計原則來界定資產，認為資產取決于依據公認會計原則對經濟資源的確認和計量，這顯然顛倒了資產的實質與資產確認的主從關系，仍然未能揭示出資產的本質。

我國在2001年頒布的《企業會計制度》將資產定義為：“資產是企業擁有或者控制的能以貨幣計量的經濟資源，包括各種財產、債權和其他權利”，這一定義沒有真正反映資產的質量特征，忽略了作為企業資產的最基本性質，即資產應當是“預期會給企業帶來經濟利益”的資源。其直接的后果是，企業擁有或者控制的資源不能再給企業帶來未來經濟利益，但因其符合資產定義，而仍然作為企業的資產在資產負債表上列示，造成企業虛增資產、虛增利潤，對外提供的財務會計報告所反映的信息也失去了真實性。前幾年出現的中農信、廣國投、海發行事件，就是最好的證明。

財政部2006年新頒布的《企業會計準則——基本準則》采用未來經濟利益觀對資產進行了定義：“資產是指企業過去的交易或者事項形成的、由企業擁有或者控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源”。按照資產的這一不可或缺的特征，不具備可望給企業帶來未來經濟利益流入的資源，則不能確認為企業的資產，也不能作為資產繼續反映在資產負債表中。我國資產的定義更偏重于擁有和控制，這是與我國當前經濟發展的現狀息息相關的，而且，此定義也符合會計原則中的穩健原則。

1.2 資產減值的涵義

從經濟學的角度看，資產意味著“未來經濟利益”，企業只有在資產帶來的預期經濟利益高于或等于其市場價格時，才會做出資產購置決策。但在有效市場上，供需雙方的互動往往會導致商品的預期收益等于商品的生產支出加合理利潤，亦即等于其市場價格。因而，購入時的資產價格代表了當時對資產在其壽命期內所能產出的未來經濟利益的合理評價，并且在購買當時也已預計到資產的價值會隨時間的流逝及資產的使用而減少。但在資產的使用過程中會產生諸多在購買時無法預料的影響因素，從而導致資產取得時的價值會與企業資產的真實價值在特定時點上產生差距，而這個差距即資產的減值。

從會計學的角度看，由于“受到基本假設和原則的制約……按經濟本質定義，資產確實是未來的經濟利益，但用于會計確認，有些問題就不好解決”。因而，在對資產進行會計定義時，應當考慮資產的計量問題。正是基于此，在會計學角度看來，資產減值是分別運用歷史成本與可收回金額這兩種計量屬性，對同一資產進行計量所產生的計量差異。

由上可見，資產減值的本質是資產的現時經濟利益預期低于原記賬時對未來經濟利益的評估值，在會計上則體現為資產的可收回金額低于其歷史成本。

2 資產減值會計的目標：受托責任觀和決策有用觀的融合觀

會計目標不僅是會計理論結構的邏輯起點，而且也是資產減值會計研究的邏輯起點。會計目標是會計系統期望達到的預期目的或境界，它是會計系統運行過程中的必然趨勢，決定著整個會計活動的發展方向和方式，是會計系統運行的出發點和歸宿點。會計的目標究竟是什么呢？這似乎還難以形成共識。由于研究者們認識事物的角度和方法不同。西方會計學者在會計目標問題上形成了兩種不同風格的會計目標理論觀點——受托責任觀和決策有用觀。

2.1 受托責任觀

受托責任觀早在會計產生之初就已經存在，但作為一種比較完善的理論，則形成于公司制盛行之時，它的發展與公司制和現代產權理論的發展息息相關。在公司制下，由于財產的終極所有權和法人財產權的分離，資源所有者將其資源委托給受托者，這樣，在委托者和受托者之間便形成了一種受托責任關系。公司制下受托責任關系的存在，客觀上要求會計反映和報告受托責任，從而形成了以受托責任為目標取向的受托責任觀。

該觀點認為，會計涉及三方：受托者、委托者和會計人員。會計人員是處于委托者和受托者之間的中介角色。由于委托者和受托者之間往往存在著利害沖突，所以會計信息的客觀性、中立性、不偏不倚性等等就顯得尤其重要，會計人員只能以“第三者”的身份參與到委托受托責任關系之中，反映和報告受托責任及其履行情況，會計人員的行為既不受委托者的影響，也不受受托者的影響，而只受會計準則的約束。

2.2 決策有用觀

決策有用觀最早可以追溯到20世紀50年代，它的形成和發展建立在對古典會計學派批判的基礎之上。古典會計學派注重會計數據的精確性，強調歷史成本和真實收益。決策有用學派認為，古典會計學派就會計論會計，一味追求會計數據的精確可靠性，忽視會計信息對決策的有用性，因而主張將會計的視野擴展到會計領域之外，將會計信息的使用者作為中心，強調會計信息對決策的有用性。

該觀點認為：會計的目標在于向信息使用者提供有助于經濟決策的數量化信息，會計信息是經營決策的基礎。會計涉及兩方：一方是會計人員，另一方是會計信息使用者。其中，會計信息使用者處于中心地位，而會計人員僅僅是提供信息的仆役。在這種情況下，財務會計的目標就是向會計信息的使用者提供對他們進行決策有用的信息，即強調信息的相關性。在資產計量上，決策有用觀要求使用有別于歷史成本的多重計量屬性。

2.3 受托責任觀和決策有用觀并存的融合理論

在西方會計學界，FASB提出的目標是向使用者提供有助于經濟決策的信息，即決策有用觀，它只提出了這樣一個單一的目標。國際會計準則委員會認為，財務報表或財務報告的目標，應同時滿足兩個方面的需求：一是提供對決策有用的信息；二是反映管理當局受托責任的履行情況，即決策有用觀與受托責任觀同時并存。這樣就出現了雙目標，實際上，受托責任觀與決策有用觀并不互相排斥，從根本上講，這兩種觀點是可以融合的。無論是受托責任觀還是決策有用觀，都是通過會計提供信息來實現的，在這個意義上，會計反映受托責任和有助于經濟決策，是會計信息有用性的兩種表現，也可看成是會計的兩個具體目標。

按照資產減值會計的處理原則，在資產未發生減值時仍按照歷史成本進行反映，只是在資產的可收回金額低于其賬面價值時，才對資產減值予以確認和計量。因而，資產減值會計不是對受托責任觀的取代，而是對其進行修正的一種做法。融合觀點對資產減值會計的理論支持表現在：受托責任觀下，運用歷史成本計量屬性提供事實性信息，以保證會計信息的可靠性；決策有用觀下，運用多重計量屬性提供預測性信息，以保證會計信息的相關性。從而實現既反映受托責任又有助于經濟決策的會計目標。

參考文獻

［1］湯云為，錢逢勝.會計理論［Ｍ］.上海：上海財經大學出版社，1997.

［2］Chatfield M，文碩等譯.會計思想史［M］.北京：中國商業出版社，1989.