對我國政府會計應用權責發生制的思考

摘 要：長期以來，很多西方國家在政府會計改革中，據本國國情確立了相應的政府會計模式，并在實踐中得到進一步發展和完善，積累了一定的經驗。我國在新的政府會計制度建立過程中，會計基礎的選擇和轉換是一個非常重要的問題。通過比較分析，就我國政府預算會計采用收付實現制的局限性發表了看法，從多個方面強調了使用權責發生制的重要性，并在此基礎上對我國政府預算會計轉向以權責發生制為核算基礎的實施嘗試性的提出了建議。

關鍵詞：政府會計；權責發生制；會計改革

中圖分類號：F23文獻標識碼：A文章編號：1672-3198（2008）11-0244-02

1 會計確認基礎的分類與比較

1.1 會計確認基礎的分類

會計確認基礎一般有兩種：收付實現制（現金制）和權責發生制（應計制）。然而實踐證明，至今已不存在純粹的收付實現制和純粹的權責發生制。國際會計師聯合會（IFAC）在1998年發布的《政府財務報告指南》中，鑒別了四種可應用于公共部門的會計基礎，即完全的收付實現制基礎、完全的權責發生制基礎、修正的收付實現制和修正的權責發生制基礎。

1.2 會計確認基礎的比較

(1)收付實現制優缺點。

采用收付實現制，會計確認數是實際入庫的預算資金，便于安排預算撥款和預算支出的進度，并如實反映預算收支結果。此外，收付實現制操作簡單，需要的會計技術較少，易于被使用者理解，數據處理成本比較低廉。但是收付實現制的缺點在于其明顯表現出了對新體制的不協調性。例如，收益性支出和資本性支出相混淆，容易個人操縱成本的機會等，對于我國政府會計改革下要求信息透明度問題，它可能無能為力，有時甚至會誤導政府決策。

(2)權責發生制優缺點。

收付實現制會計忽略了太多經濟事項，而權責發生制是實踐中用來記錄、計量這些經濟事項和傳遞相關信息的最優方法。能夠全面準確地記錄和反映政府的負債狀況，提供真實、可靠、透明的會計信息，有利于提高政府運行和績效考核。但是，隨著會計基礎從完全的收付實現制向權責發生制的轉移，開發和維持相應會計基礎的成本也逐漸增加，同時，若缺少規范的準則和制度約束，此制度下也會更容易出現人為控制的弊端。

盡管權責發生制存在著上述局限性，但筆者認為，總的來說，其優越性壓倒了局限性，且其優越性已被OECD國家先進的改革實踐所證實。但其局限性也是我們不容忽視的問題。

2 OECD國家政府會計關于權責發生制的改革情況

20世紀70年代末以來，在經濟全球化大趨勢、尤其是西方各國政府財政赤字猛增、福利國家不堪重負等一系列新的社會與政治問題出現的背景下，西方發達國家掀起了一場聲勢浩大的公共行政改革運動，而改革的主線是在政府會計中將傳統的現金制會計基礎轉向權責發生制會計基礎。

1983年，新西蘭提出改革政府會計核算基礎，先后頒布了《公共財政法案》和《財務報告法案》。1997年，澳大利亞年頒布實施《財務管理和會計報告法案》。作為OECD的成員國，新西蘭和澳大利亞政府會計改革的示范效應迅速波及到其他成員國。由于各國政治、經濟和社會環境不同，權責發生制預算和會計改革的范圍、程度及方法也不盡相同。目前，除澳大利亞、新西蘭、英國三個國家在預算編制和會計核算中實行完全的權責發生制外，其他國家都是根據本國的實際情況，有選擇的采用了修正的權責發生制，且修正的程度和范圍彈性很大，有的針對某些事項，有的只是對個別會計科目。OECD組織已連續幾年召開有關權責發生制的國際研討會，研究改革中的現實問題，交流各國改革經驗，這一舉動推動了改革的發展。

3 我國政府會計對于權責發生制的應用現狀

3.1 目前我國政府預算會計使用的會計基礎

我國政府部門目前執行的是1998年實施的包括政府總預算會計制度、行政單位會計制度和事業單位會計制度在內的預算會計制度體系。雖然我國目前有政府預算會計的說法，但是從嚴格意義上說，我國目前還沒有能夠全面反映政府經濟資源、現時業務和業務活動全貌的政府會計體系。

我國的現行政府預算會計體系中，從制度規定來看，政府總預算會計和行政單位會計核算采用收付實現制，事業單位除經營業務采用權責發生制外，其他業務也采用收付實現制。收付實現制對我國預算會計發展起到了非常大的作用，而且今后可能在一段時間內的某個層面仍將繼續發揮作用。但目前我國預算會計方面存在的問題中，有許多都與收付實現制會計基礎有關。為了更完整地反映政府受托管理國家事務活動和履行受托責任的連續性和全面性，我國仍需要逐步實現政府會計基礎由收付實現制向權責發生制的轉變。

3.2 運用收付實現制所面臨的問題

（1）不能全面反映政府資金運作。例如，采用收付實現制，總預算會計沒有核算和反映政府的固定資產，行政、事業單位的固定資產也不計提折舊，從報表上無法反映固定資產凈值，使固定資產的賬面價值與實際背離，不利于準確地反映行政單位提供公共服務消耗成本的情況。

（2）無法準確地記錄、反映政府的“隱性負債”。現金收付制不能反映那些當期雖已發生，但尚未用現金支付的政府債務，使政府的這部分債務成為“隱性債務”，不能真實反映政府的財務狀況。

4 我國政府采用權責發生制的建議

4.1 借鑒OECD國家的相關經驗

OECD國家和有關國際組織關于權責發生制的改革給了我們許多啟示，無論是它們為改革所作的努力，得到的成果還是汲取的教訓，都值得去思考。筆者認為，相關經驗中首先值得注意的是要遵循立法先行的原則，法律保障是各國推進改革的前提。縱觀西方各國改革，出臺有關法律法規是各國推行政府會計和政府預算改革的必要手段和前提。這些法律法規，為政府會計向權責發生制基礎的轉換奠定了基礎，保證了改革的順利實施。

4.2 充分考慮我國國情

各國由于經濟、政治和財政的環境不同，改革的具體方式也存在區別，必須在改革中探索適合本國國情的道路。我國目前正處于市場經濟初期，社會主義市場經濟體制還未完全建立起來，表現出明顯的中國特色。我們不能一味的照搬國際經驗，而應該根據我國的實際情況，穩步前進。與我國國情不矛盾的，盡可能借鑒吸收經驗，凡是我國特有的情況，則立足國情，有針對性研究相應的會計規范。

4.3 與其他核算基礎共同運用

發達國家實踐表明，在政府會計系統中，采用某種單一的會計基礎并不合乎需要，同時采用2~3種會計基礎不僅有效而且可行。實際上，許多國家政府會計是現金基礎會計和權責發生制基礎會計的某種混合物。那些已經轉向權責發生制基礎會計的國家，實際上也同時采用了修正的權責發生制和現金收付制。這種情況表明，在采用某種主導型會計基礎的同時，附加其他類型的會計基礎是可行且合乎需要的。

5 結論

將權責發生制引入我國政府會計的改革，將是一項長久的任務，隨著改革環境的變化，也將不斷面臨著新的問題，這也意味著會不斷出現新的挑戰。目前，雖然我國政府預算會計體系正在逐步與國際準則趨同，但是仍有許多問題有待完善。借鑒其他國家的改革經驗，同時結合自身的發展，制定出一套符合我國國情的改革路線，是十分必要的。

參考文獻

［1］財政部會計準則委員會．政府績效評價與政府會計［Ｍ］．大連：大連出版社，2005.

［2］克勞斯#8226;路德，羅萬#8226;瓊斯.歐洲政府會計與預算改革［Ｍ］．大連：東北財經大學出版社，2005.

［3］張雪芬．政府會計發展與對策［Ｍ］．北京：中國時代經濟出版社，2006.