企業(yè)內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格與短期投資決策分析

摘 要：企業(yè)內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格關(guān)系到責(zé)任會(huì)計(jì)的實(shí)施，對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策具有重大影響，如何制定企業(yè)的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格，如何利用企業(yè)內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格對(duì)企業(yè)內(nèi)部各責(zé)任中心進(jìn)行業(yè)績(jī)考核和評(píng)價(jià)以及如何利用企業(yè)內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格進(jìn)行企業(yè)短期決策是探討的中心課題。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格；責(zé)任中心；決策

中圖分類號(hào)：F27文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A文章編號(hào)：1672-3198（2008）09-0157-02

1 內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格的制定原則

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企業(yè)實(shí)行責(zé)任會(huì)計(jì)及分權(quán)管理，這種分權(quán)管理可能付出最大的代價(jià)是決策機(jī)能失調(diào)。各責(zé)任中心可能只圍繞對(duì)自己有利的方式來(lái)決策，會(huì)出現(xiàn)一個(gè)責(zé)任中心的效益大過(guò)其他責(zé)任單位支付的代價(jià)或失去的效益的決策。因缺失公平競(jìng)爭(zhēng)的環(huán)境，影響各責(zé)任中心的主動(dòng)性和積極性。為消除上述因素，在制定內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格時(shí)應(yīng)遵守以下原則：

（1）內(nèi)部虛擬市場(chǎng)交易原則。企業(yè)無(wú)論是成本中心還是利潤(rùn)和投資中心，在企業(yè)內(nèi)部產(chǎn)品的互相轉(zhuǎn)移上均作為買賣關(guān)系，各責(zé)任中心均為公平交易的主體。在企業(yè)內(nèi)部創(chuàng)造一個(gè)與外部同樣環(huán)境的競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制，形成一個(gè)與外部市場(chǎng)同等機(jī)能的虛擬市場(chǎng)，促進(jìn)相互的競(jìng)爭(zhēng)，提升各自的效能，從而提高企業(yè)整體的競(jìng)爭(zhēng)能力與生存能力。

（2）參與外部市場(chǎng)循環(huán)原則。在企業(yè)內(nèi)部形成內(nèi)部市場(chǎng)，但不能防止企業(yè)內(nèi)部壟斷。要消除內(nèi)部壟斷，必須使各責(zé)任中心參與企業(yè)外部市場(chǎng)循環(huán)競(jìng)爭(zhēng)，促使他們加強(qiáng)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理，提高效益。因此，在企業(yè)制定內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格時(shí)，要為這一原則實(shí)施提供保證，創(chuàng)造條件，以便使企業(yè)依據(jù)內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格做出各自的科學(xué)的、符合企業(yè)總目標(biāo)的決策。

（3）目標(biāo)一致原則。內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格是調(diào)節(jié)企業(yè)內(nèi)部各單位經(jīng)濟(jì)利益的杠桿。它影響著企業(yè)內(nèi)部各種生產(chǎn)要素和資源的合理配置，影響著企業(yè)內(nèi)部各責(zé)任中心在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的決策。每一責(zé)任中心、責(zé)任部門根據(jù)制訂的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格進(jìn)行決策時(shí)，所做出的決策總是與企業(yè)的總目標(biāo)是一致的，或者企業(yè)的總產(chǎn)出最大化，而不需要管理層的行政性約束來(lái)實(shí)現(xiàn)。

（4）激勵(lì)原則。激勵(lì)是達(dá)到目標(biāo)和目標(biāo)一致的一種動(dòng)力。缺少這種動(dòng)力或動(dòng)力不強(qiáng)就會(huì)使企業(yè)的總目標(biāo)難以完成，企業(yè)內(nèi)部各責(zé)任部門難以協(xié)調(diào)。在制定內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格時(shí)，要考慮到對(duì)各責(zé)任中心都有強(qiáng)有力的激勵(lì)作用，而且激勵(lì)的客觀程度應(yīng)是相同的。否則，企業(yè)內(nèi)部各責(zé)任單位的矛盾會(huì)增加，挫傷某一部分經(jīng)理及員工的熱情和積極性；而另一些部門卻減少了激勵(lì)的動(dòng)力，最終目的難以達(dá)到。

(5)公平、可比性原則。除遵守上述原則之外，在制定轉(zhuǎn)移價(jià)格時(shí)還必須考慮公平、可比性這一原則，即各責(zé)任中心的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)與考核能建立在客觀、公平、可比的基礎(chǔ)上，對(duì)各責(zé)任中心的獎(jiǎng)懲應(yīng)反映其客觀的努力程度，以起到激勵(lì)作用。

2 以市場(chǎng)價(jià)格作為內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格的分析

為了讓各中心能自由地參與企業(yè)內(nèi)外市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)，應(yīng)最大限度地以市場(chǎng)價(jià)格作為內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格，即內(nèi)部單位的任何交易都可以按市場(chǎng)價(jià)格來(lái)記帳。如果一個(gè)責(zé)任部門或單位沒(méi)有能力用市場(chǎng)價(jià)格在市場(chǎng)上購(gòu)買它所需要的東西，它就不應(yīng)該得到保護(hù)，也就不應(yīng)該用比市價(jià)低的價(jià)格在企業(yè)內(nèi)部購(gòu)買。如果一個(gè)責(zé)任部門能按市場(chǎng)價(jià)格在市場(chǎng)上銷售它的產(chǎn)品，就不應(yīng)該按低于市場(chǎng)價(jià)格的內(nèi)部?jī)r(jià)格來(lái)對(duì)內(nèi)銷售。

以市場(chǎng)價(jià)格為基礎(chǔ)來(lái)制定內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格時(shí)，為實(shí)現(xiàn)公允、合理、公平競(jìng)爭(zhēng)的原則，必須遵守以下三項(xiàng)規(guī)則：（1）如果內(nèi)部責(zé)任部門的賣方愿意對(duì)內(nèi)銷售，且產(chǎn)品的質(zhì)量合格、售價(jià)與市價(jià)相符時(shí)，買方有購(gòu)買的義務(wù)，不得拒絕。（2）若內(nèi)部責(zé)任單位賣方售價(jià)高于市價(jià)，則買方有改向外界市場(chǎng)購(gòu)入的自由。（3）若賣方寧可對(duì)外界銷售自己的產(chǎn)品，則應(yīng)有不對(duì)內(nèi)銷售的權(quán)利。

以上規(guī)則并不是限制而是保護(hù)內(nèi)部各單位參與對(duì)內(nèi)、外部市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)。第一規(guī)則中買方是愿意購(gòu)買的，可以維護(hù)“目標(biāo)一致”原則；第二規(guī)則可以保護(hù)買方，而制約賣方的不規(guī)則行為。符合“公平競(jìng)爭(zhēng)”原則；第三規(guī)則符合“公允合理”原則。在遵守以上三規(guī)則的基礎(chǔ)上以市場(chǎng)價(jià)格為基礎(chǔ)來(lái)制定內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格，可以使企業(yè)內(nèi)部各責(zé)任部門在內(nèi)外市場(chǎng)能自由競(jìng)爭(zhēng)，促使他們改善自身的工作，提高其競(jìng)爭(zhēng)力。

同時(shí)在以市場(chǎng)價(jià)格作為內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格時(shí)，內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)價(jià)格在市價(jià)基礎(chǔ)上必須做適當(dāng)調(diào)整，才能符合“公允合理”原則，價(jià)格調(diào)低部分應(yīng)反映銷售部門由于在企業(yè)內(nèi)部供應(yīng)它的產(chǎn)品可以多得到的利益，這樣結(jié)轉(zhuǎn)價(jià)格才能比較正確地反映企業(yè)內(nèi)部的供求狀況。這種方法可稱為協(xié)商價(jià)格，通過(guò)買賣雙方討價(jià)還價(jià)的協(xié)商制定出來(lái)的以市價(jià)為基礎(chǔ)的公允市價(jià)。但這種公允的市價(jià)由于銷售部門的固定成本被看作買方部門的變動(dòng)成本，在這點(diǎn)上限制了內(nèi)部單位用結(jié)轉(zhuǎn)價(jià)格進(jìn)行短期決策的行為，這是協(xié)商定價(jià)的缺陷。

3 內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格對(duì)短期決策的影響?yīng)?/p>

責(zé)任中心之間以產(chǎn)品成本作為結(jié)轉(zhuǎn)價(jià)格的制定基礎(chǔ)，但是對(duì)產(chǎn)品成本具有不同的理解，各種不同的成本觀點(diǎn)對(duì)存貨估計(jì)、決策、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)產(chǎn)生不同的影響。因此采用哪一種成本作為內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格正是我們要研究的。現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，以制造成本計(jì)算產(chǎn)品成本（或稱為完全成本），包括直接材料、直接人工、變動(dòng)性和固定性制造費(fèi)用。這種成本資料主要是依據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)告的要求及成本財(cái)務(wù)制度的統(tǒng)一規(guī)定所產(chǎn)生的。用制造成本作為內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格，不需要為制定結(jié)轉(zhuǎn)價(jià)格增加任何費(fèi)用。而且這種方法在產(chǎn)品估價(jià)上與現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度是一致的。

但是以制造成本作為內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格存在明顯的缺陷。其一：銷售部門可以不考慮他們的成本管理與規(guī)劃，來(lái)努力降低他們的生產(chǎn)成本，把工作成就的好壞直接帶給購(gòu)買單位，不符合上述制定的轉(zhuǎn)移價(jià)格的原則；其二：企業(yè)內(nèi)部責(zé)任中心據(jù)此進(jìn)行短期決策時(shí)，對(duì)本部門來(lái)說(shuō)是最佳決策方案，而對(duì)企業(yè)全局不是最優(yōu)的方案，不符合目標(biāo)一致原則。因?yàn)殇N售部門的固定成本（固定性制造費(fèi)用）在購(gòu)入部門被當(dāng)作是變動(dòng)成本。企業(yè)最終產(chǎn)品在對(duì)外出售之前，中間產(chǎn)品要在企業(yè)內(nèi)好幾個(gè)部門之間轉(zhuǎn)移，會(huì)使問(wèn)題更加復(fù)雜化。

例如：某企業(yè)有四個(gè)部門，每個(gè)部門用制造成本法結(jié)轉(zhuǎn)它們的中間產(chǎn)品，資料如下：

假定部門丁需要進(jìn)行短期決策，而丁部門的所有變動(dòng)成本都是與決策有關(guān)的成本，但變動(dòng)成本究竟是多少？從丁部門來(lái)看，單位產(chǎn)品的變動(dòng)成本為113元（86+6+6+15），但是，整個(gè)企業(yè)所屬的變動(dòng)成本為89元，等于四個(gè)部門直接材料、直接人工和變動(dòng)性制造費(fèi)用之和，但是在丁部門進(jìn)行決策時(shí)，往往可能是只考慮本部門的自身利益，而不是從企業(yè)的整體角度來(lái)考慮變動(dòng)成本。

從上面的分析看，用變動(dòng)成本作為內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格時(shí)，可以使內(nèi)部各責(zé)任部門做出既符合全局又兼顧自身利益的結(jié)論。但是它不適應(yīng)于利潤(rùn)中心和投資中心的結(jié)轉(zhuǎn)價(jià)格。因?yàn)槔麧?rùn)中心和投資中心的賣方均無(wú)利可得。為彌補(bǔ)這一缺陷，可以采用雙重內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格，即他們的買方按變動(dòng)成本計(jì)價(jià)，而賣方則按市價(jià)（或按設(shè)定價(jià)格）計(jì)價(jià)。這樣各部門在短期決策時(shí)采用變動(dòng)成本來(lái)決策，可使企業(yè)目標(biāo)一致，而在考核業(yè)績(jī)時(shí)賣方則可按市價(jià)計(jì)算內(nèi)部收益。當(dāng)然，這時(shí)企業(yè)的總收益并非各責(zé)任部門利益之和，而要進(jìn)行調(diào)整，企業(yè)的存貨價(jià)值在會(huì)計(jì)報(bào)表中也要進(jìn)行調(diào)整。例如：某公司下設(shè)A、B兩個(gè)分部，有關(guān)資料如下：

A分部固定性制造費(fèi)用400000元，預(yù)計(jì)年產(chǎn)量100000件，每件“制造成本”為10元，其中變動(dòng)成本6元，固定成本4元（400000/100000），A、B分部現(xiàn)有剩余生產(chǎn)能力，B分部正考慮是否向A分部購(gòu)買部件10000件繼續(xù)加工，然后以17元的價(jià)格出售。

上例中，企業(yè)如以A分部的制造成本10元作為內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格來(lái)計(jì)價(jià)，那么B分部的加工費(fèi)和銷售費(fèi)用為8元，B分部的的變動(dòng)成本為18元，無(wú)任何邊際貢獻(xiàn)，對(duì)外單價(jià)比變動(dòng)成本還低1元，故B分部在決策時(shí)就不會(huì)購(gòu)買A分部的部件繼續(xù)加工。但這一決策對(duì)企業(yè)全局利益不利。因?yàn)閺娜纸嵌瓤矗珹、B兩分部均有剩余生產(chǎn)能力，故在繼續(xù)加工10000件時(shí)，A、B分部都不需要增加固定成本，而變動(dòng)成本為14元（兩分部的變動(dòng)成本之和），進(jìn)一步加工出售可得到3元的邊際貢獻(xiàn)，整個(gè)企業(yè)可增加收益10000×3=30000元。因此，應(yīng)以變動(dòng)成本6元作為內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格，這樣，B分部的決策符合目標(biāo)一致原則。但以6元來(lái)計(jì)量A分部的業(yè)績(jī)，就對(duì)A分部是一個(gè)重大的損失，因?yàn)闀?huì)損失（15-6）×10000=90000元的內(nèi)部利潤(rùn)，顯然A分部是不樂(lè)意的。為此，A分部應(yīng)以15元來(lái)作為業(yè)績(jī)計(jì)量。即A分部?jī)?nèi)部?jī)r(jià)格為15元，而B(niǎo)分部的購(gòu)價(jià)為6元的雙重內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格。但企業(yè)在匯總利潤(rùn)時(shí)，應(yīng)將虛設(shè)的利潤(rùn)扣除，企業(yè)實(shí)際增加的利潤(rùn)為30000元，而從企業(yè)角度看，B分部繼續(xù)加工的產(chǎn)品的存貨價(jià)格按制造成本法計(jì)算的制造成本應(yīng)為（14+1）15元。這樣調(diào)整以后企業(yè)匯總的結(jié)果才正確。

在無(wú)任何市場(chǎng)價(jià)格的參考下可采用成本加成法制定內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格，在標(biāo)準(zhǔn)成本的基礎(chǔ)上再加上一定的合理利潤(rùn)率作為計(jì)價(jià)的基礎(chǔ)。它的優(yōu)點(diǎn)是能分清賣方單位和買方單位的經(jīng)濟(jì)責(zé)任。另外，如果是跨國(guó)企業(yè)，在國(guó)外有分公司或分部，在制定內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格時(shí)還要考慮不同國(guó)家的稅制進(jìn)行國(guó)際避稅，以及匯率的變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)等因素，以使企業(yè)做出科學(xué)的決策。

參考文獻(xiàn)

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