論我國上市公司審計委托模式的改進

摘 要：在我國上市公司內(nèi)部控制條件下，無論是董事會委托審計，還是改由監(jiān)事會、獨立董事審計委員會委托審計都無法對內(nèi)部控制現(xiàn)象形成制衡。針對現(xiàn)行上市公司審計委托模式存在的弊端，提出了審計委托模式改進構(gòu)想，以此替代現(xiàn)行上市公司審計委托方式，并給出了改進模式的構(gòu)建方案。

關(guān)鍵詞：審計委托；上市公司；模式；改進

中圖分類號：F8文獻標(biāo)識碼：A文章編號：1672-3198（2008）09-0234-02

1 我國現(xiàn)行審計委托模式存在的問題

社會審計的目的是為了驗證會計報表的真實性和合法性，是受股東委托對管理當(dāng)局提供的信息進行驗證和經(jīng)營活動的監(jiān)督，即注冊會計師及事務(wù)所對委托人（股東）負責(zé)。從委托代理理論來講，社會審計應(yīng)處在股東大會——董事會的代理鏈上，而不應(yīng)當(dāng)出現(xiàn)在董事會——管理當(dāng)局，或者管理當(dāng)局——財務(wù)人員的代理鏈上，因為，后兩個代理鏈上的審計屬于內(nèi)部審計的范圍。

從理論上講，在公司治理結(jié)構(gòu)完善的前提下，由董事會代理執(zhí)行審計委托權(quán)在公司治理結(jié)構(gòu)完善的環(huán)境下是可行的，比如英美等國的股份公司。但是，我國上市公司治理結(jié)構(gòu)不夠完善，種種原因?qū)е铝斯蓶|大會的弱勢，和以管理當(dāng)局為代表的內(nèi)部人的強勢，審計委托權(quán)便從股東大會轉(zhuǎn)移到內(nèi)部人手中。于是，形成了審計委托人與被審計人成為同一主體，審計三方關(guān)系也相應(yīng)地由三角形變成了直線形，這就是審計委托模式存在的問題。現(xiàn)行上市公司審計委托模式下：注冊會計師為審計人，客戶管理當(dāng)局既是審計委托人，又是被審計人。

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2 我國上市公司審計委托模式的改進思路

隨著股份公司的進一步發(fā)展，所有者遠離具體的生產(chǎn)經(jīng)營。所有者對經(jīng)營者的監(jiān)督不可能再回到簡單生產(chǎn)方式下的直接監(jiān)督，委托代理將廣泛存在，而且可能呈現(xiàn)代理、轉(zhuǎn)代理多級發(fā)展的趨勢，一項交易或活動的最終執(zhí)行往往要通過一個環(huán)環(huán)相扣，運行復(fù)雜的代理鏈來完成。獨立審計采用間接委托模式是當(dāng)今發(fā)達的資本市場不可回避的現(xiàn)實。在間接委托模式下，獨立審計制度要高效運行，需要解決兩個問題：一是注冊會計師獨立性問題；二是對注冊會計師的監(jiān)督問題。其中注冊會計師獨立性問題是整個審計制度設(shè)計的核心和起點。

保持審計代理委托人與被審計人的獨立是間接委托模式下制度設(shè)計的關(guān)鍵，其核心是在財產(chǎn)所有人無法直接委托審計的情況下，對注冊會計師的選聘權(quán)應(yīng)授予哪個機構(gòu)履行最科學(xué)。現(xiàn)行上市公司審計委托中一個重要的制度缺陷就是董事會實質(zhì)上掌握著注冊會計師的選聘權(quán)。在當(dāng)今經(jīng)理層勢力日益膨脹，內(nèi)部人控制現(xiàn)象比較嚴(yán)重的情況下，董事會包括其下屬的審計委員會將受經(jīng)理層的影響，獨立性難以保證。要保持審計代理委托人與被審計人的獨立，最好選擇與被審計人沒有任何經(jīng)濟利益和人員聯(lián)系的外部機構(gòu)作為上市公司的審計代理委托人，行使對注冊會計師的選聘權(quán)。

本文筆者提出上市公司審計委托模式的基本構(gòu)建思路：首先區(qū)別上市公司審計委托的鑒證和非鑒證業(yè)務(wù)，分別進行管理，對于非鑒證業(yè)務(wù)由企業(yè)自主委托，而對于年度會計報表審計等鑒證業(yè)務(wù)，作為法定審計由專門的機構(gòu)統(tǒng)一委托。競標(biāo)者指望先“低價攬客”，然后爭取非鑒證業(yè)務(wù)來交叉補貼審計成本的策略行不通；其次，對于上市公司法定審計業(yè)務(wù)的委托，在證監(jiān)會下設(shè)上市公司審計管理委員會，代表社會公眾行使對注冊會計師的選聘權(quán)和監(jiān)督權(quán)；最后，審計業(yè)務(wù)委托的具體運作主要依靠市場機制，公開招標(biāo)進行。

3 我國上市公司審計委托模式的改進方案

3.1 審計委托

上市公司審計管理委員會的主要職責(zé)：對參與競標(biāo)的會計事務(wù)所的資格進行審查，通過嚴(yán)格的市場準(zhǔn)入門檻，保證參與競標(biāo)的會計師事務(wù)所滿足職業(yè)勝任能力方面的要求；是該審計委員會對通過招標(biāo)形成的市場競爭結(jié)果予以確認(rèn)，與中標(biāo)的會計師事務(wù)所簽訂審計業(yè)務(wù)約定書。在確定用市場招標(biāo)的形式來決定審計業(yè)務(wù)的委托后，運作時要注意以下幾方面問題：

（1）業(yè)務(wù)范圍：上市公司審計管理委員會統(tǒng)一委托業(yè)務(wù)的范圍主要為法定會計報表審計業(yè)務(wù)，主要包括企業(yè)申請上市前連續(xù)3年的年度會計報表的審計、上市公司年度會計報表以及中期會計報表的審計。

（2）招標(biāo)次數(shù)：對于上市公司年度會計報表和中期會計報表的審計一般采取1年招標(biāo)1次的辦法。為了防止注冊會計師與企業(yè)關(guān)系過于密切，影響其獨立性，一個會計師事務(wù)所對同一個企業(yè)年度會計報表的連續(xù)審計最長不超過5年，一般控制在3～5年較為適宜，會計師事務(wù)所在委派注冊會計師時也要注意定期輪換，以充分保證注冊會計師能客觀公正地發(fā)表審計意見。

（3）投標(biāo)數(shù)量：對參與競標(biāo)的會計師事務(wù)所的數(shù)量要控制在適度的范圍。由于將企業(yè)的法定會計報表審計業(yè)務(wù)交上市公司審計管理委員會統(tǒng)一委托后，審計市場的競爭由“買方賣方”雙向競爭變?yōu)橹饕蓵嫀熓聞?wù)所一方的競爭。參與競標(biāo)會計師事務(wù)所數(shù)量的“適度”問題將影響審計質(zhì)量。如果參與競標(biāo)的會計師事務(wù)所過少，易形成壟斷，出現(xiàn)審計成本增大，審計質(zhì)量降低的情況；如果過多，又會造成競爭過度，一些會計師事務(wù)所為了攬到審計業(yè)務(wù)，不惜壓低審計費用，造成注冊會計師通過削減工作量，減少必要的審計程序等方式來降低審計成本，而影響審計的質(zhì)量。

（4）業(yè)務(wù)資格：在確定會計師事務(wù)所承接業(yè)務(wù)的資格時主要考慮以下幾個因素：①會計師事務(wù)所的規(guī)模。一般來說，會計師事務(wù)所規(guī)模越大，就越關(guān)注自己的聲譽和形象，審計質(zhì)量的控制體系越健全；②會計師事務(wù)所的組織形式。現(xiàn)在會計師事務(wù)所的組織形式主要有個人合伙制和有限責(zé)任公司制。相比較而言，個人合伙制由于合伙人要承擔(dān)無限責(zé)任，風(fēng)險更大，合伙人對審計的質(zhì)量可能更關(guān)注。對于上市公司法定會計報表審計等風(fēng)險比較大的審計業(yè)務(wù)的招標(biāo)，應(yīng)優(yōu)先考慮采用合伙制的會計師事務(wù)所。一些國家引入了有限合伙事務(wù)所的形式。即執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的合伙人承擔(dān)無限責(zé)任，而不參與執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的出資人僅以出資額承擔(dān)有限責(zé)任，并按契約約定參與事務(wù)所凈收益的分配。這在一定程度上可保證合伙制會計師事務(wù)所能迅速籌到所需資金，擴大事務(wù)所規(guī)模；③會計師事務(wù)所的業(yè)績記錄。在會計師事務(wù)所提交審計意見后，上市公司審計管理委員會要聘請專門的監(jiān)督機構(gòu)對已審會計報表質(zhì)量進行抽查，即對注冊會計師的審計進行再審計。上市公司審計管理委員會根據(jù)抽查結(jié)果建立會計師事務(wù)所的業(yè)績評價檔案，以此作為業(yè)務(wù)委托時的重要參考指標(biāo)。

（5）監(jiān)督舞弊：在法定會計報表實行統(tǒng)一委托后，經(jīng)營者想利用對注冊會計師的選聘脅迫注冊會計師改變審計意見的方法不再有效，經(jīng)營者的舞弊方式可能改變，管理當(dāng)局的內(nèi)部伙同舞弊可能成為舞弊重點。監(jiān)管部門可采取的對策為：一是完善公司治理結(jié)構(gòu)，加強內(nèi)部審計的作用，保證內(nèi)部審計人員與經(jīng)營管理當(dāng)局的獨立，一般將內(nèi)部審計部門置于董事會（審計委員會）直接領(lǐng)導(dǎo)，內(nèi)部審計人員由董事會（審計委員會）直接委派；二是加大對經(jīng)理層等高管人員的個人處罰，特別是刑事處罰。由于經(jīng)理等高管人員一般都比較富有，對于經(jīng)濟處罰效果往往不太好，而對于職業(yè)生命和刑事處罰他們比較看重。所以，法律應(yīng)對經(jīng)營管理當(dāng)局的會計造假的刑事責(zé)任以及職業(yè)經(jīng)理人的道德要求做出明確規(guī)定。

3.2 審計付費

上市公司審計管理委員會向上市公司收取審計費用后，再向注冊會計師支付審計費用，割斷注冊會計師與被審計單位的經(jīng)濟聯(lián)系，以充分保證注冊會計師的獨立性。

理論界已普遍認(rèn)識到現(xiàn)行獨立審計由客戶直接向注冊會計師付費方式的弊端，它嚴(yán)重影響到注冊會計師的獨立性：（1）由客戶直接向注冊會計師支付審計費用，容易使注冊會計師產(chǎn)生被客戶（被審計人）雇傭的感覺，在這種情況下，當(dāng)遇到一些原則問題時，注冊會計師想堅持原則往往顯得不夠理直氣壯；（2）由客戶直接向注冊會計師支付審計費用，在客戶（被審計人與注冊會計師之間已形成一種實質(zhì)上的經(jīng)濟利益關(guān)系。即被審計人的財務(wù)狀況與注冊會計師的經(jīng)濟利益直接相關(guān)。在這種情況下，注冊會計師很難獨立公正地發(fā)表審計意見；（3）審計付費成了被審計人要挾注冊會計師出具“清潔”審計意見的手段。當(dāng)注冊會計師與被審計人對一些問題的意見出現(xiàn)分歧時，被審計人往往用審計付費對注冊會計師施壓，而注冊會計師不得不考慮審計費用的問題。因此，改革現(xiàn)行獨立審計的付費方式，割斷注冊會計師與被審計人之間的經(jīng)濟聯(lián)系，使注冊會計師從實質(zhì)和形式上真正獨立。

3.3 注冊會計師監(jiān)督

（1）對注冊會計師技術(shù)層面的監(jiān)督：對注冊會計師技術(shù)層面的監(jiān)督由注冊會計師技術(shù)評估監(jiān)督公司負責(zé)。該組織為具有獨立經(jīng)濟利益的民間中介組織，專門負責(zé)對注冊會計師的技術(shù)評估。其職責(zé)主要是對注冊會計師收集的審計證據(jù)、執(zhí)行的審計程序是否充分、發(fā)表的審計意見是否恰當(dāng)?shù)确矫鎻募夹g(shù)角度做出評價，對于所評估的各方面最好采取量化打分的方法。考慮到成本效益問題，對注冊會計師的再審計，不可能是對其所審業(yè)務(wù)的重新審計，監(jiān)督費用控制在每年所收取的審計費用的一定比例范圍內(nèi)。注冊會計師技術(shù)評估監(jiān)督公司承接業(yè)務(wù)后，首先，評估會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量控制系統(tǒng)是否有效，評價所審會計師事務(wù)所的再審計風(fēng)險；其次，根據(jù)會計師事務(wù)所審計的公司發(fā)生錯弊的可能性，決定再審計的重點。為了確保注冊會計師技術(shù)評估監(jiān)督公司對注冊會計師的監(jiān)督效果，注冊會計師技術(shù)評估監(jiān)督公司應(yīng)對其再審計風(fēng)險承擔(dān)責(zé)任，即當(dāng)會計師事務(wù)所發(fā)生審計失敗，被投資者索賠時，注冊會計師技術(shù)評估監(jiān)督公司對其所審會計師事務(wù)所的索賠金額負連帶賠償責(zé)任。如果注冊會計師技術(shù)評估監(jiān)督公司揭露了會計師事務(wù)所審計存在的問題，它可對該會計師事務(wù)所的賠償免責(zé)。

（2）對注冊會計師道德層面的監(jiān)督：對注冊會計師道德層面的監(jiān)督由注冊會計師道德監(jiān)督委員會負責(zé)。該機構(gòu)為上市公司審計管理委員會下設(shè)的一個社會公眾組織，其職責(zé)為對注冊會計師道德進行評判，特別是當(dāng)注冊會計師發(fā)生重大錯弊時，對其事實的性質(zhì)做出裁定。當(dāng)注冊會計師評估監(jiān)督公司發(fā)現(xiàn)會計師事務(wù)所審計技術(shù)出現(xiàn)重大過失時，他們首先向注冊會計師道德監(jiān)督委員會報告，由注冊會計師道德監(jiān)督委員會組織專門的調(diào)查，并對該事實的性質(zhì)即是注冊會計師單純的技術(shù)過失還是注冊會計師與被審計單位合謀造假做出裁定，然后根據(jù)性質(zhì)做出相應(yīng)的處罰。對性質(zhì)惡劣的重大審計舞弊事件將交司法部門調(diào)查處理。

參考文獻

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