對會計目標問題的思考

摘要：會計目標是會計研究的邏輯起點，也是會計實踐活動的出發(fā)點和歸宿。會計目標作為會計理論體系的重要內容，既是連接外部和會計系統(tǒng)的關鍵，也是構建會計的導向。2006年2月15日財政部頒布的新準則將會計目標地位為：受托責任觀和決策有用觀。在順應新準則條件下，結合我國的經濟環(huán)境，我國目前的會計目標應該是受托責任觀和決策有用觀并行。隨著經濟體制的完善，資本市場的進一步發(fā)展，直接融資比重的日益提高，會計信息使用者范圍的不斷拓寬，在不久的將來決策有用觀的主導地位必然隨資本市場的高度發(fā)展與完善而確立。

關鍵詞：會計目標；受托責任觀；決策有用觀；經濟環(huán)境

中圖分類號：F230 文獻標識碼：B

一、會計目標的發(fā)展

會計目標是一個隨時間推移而不斷發(fā)展的概念，每一種觀點的形成都與其特定的時代背景相聯(lián)系，其發(fā)展受到所處經濟環(huán)境的制約。所謂會計目標是指在一定的環(huán)境和條件下，人們通過會計實踐活動所期望達到的目的和要求，依據(jù)信息論的觀點，任何一個系統(tǒng)都具特定的功能和既定目標，目標決定了一個系統(tǒng)的運行方向，系統(tǒng)的整體功能和綜合行為都是為實現(xiàn)系統(tǒng)的目標而設計和運作的。因此，會計目標是會計研究的邏輯起點，也是會計實踐活動的出發(fā)點和歸宿。會計目標作為會計理論體系的重要內容，既是連接外部和會計系統(tǒng)的關鍵，也是構件會計的導向。因此，研究不同時期會計目標也成為必要，這有助于我們更好地認識會計目標，只有通過對會計目標發(fā)展的研究才能最終為其未來發(fā)展方向作一定向。

會計目標的發(fā)展過程：

在人類社會處于自然經濟發(fā)展階段的時期，生產的目的主要是自己自足，而非交換。此時單式簿記成為政府核算財務收支狀況及其結果的重要手段，對于民間商業(yè)與手工業(yè)者來說，也要通過它來核算收支，來滿足它們對各自收支狀況及其結果的信息需求。這一時期的會計目標決定了會計具有核算的功能，也僅僅有核算的功能。它單純地來提供一些比如收支、資產、負責、損益之類的歷史性信息。

但在中世紀的歐洲，莊園這一重要生產組織形式的出現(xiàn)，形成了莊園主與管家之間的一種委托代理關系，這讓受托責任觀這一概念開始慢慢走人會計目標的范疇。

隨著時代的發(fā)展變化，各種不同的生產組織形式的出現(xiàn)讓會計目標的內容變的越來越豐富，變的更加明確。到了12～15世紀，隨著地中海沿岸某些城市商業(yè)和手工業(yè)的發(fā)展以及資本主義經濟關系萌芽的出現(xiàn)，會計逐漸由單式簿記發(fā)展階段進展到復式簿記發(fā)展階段，以1494年意大利科學家巴其阿勒的《算術、幾何、比與比例概要》為標志。此時的會計目標已不僅僅是核算收支了，考察當時的會計環(huán)境和會計實務、當時的會計目標可以概括為：向資源提供者反映反映受托資源的經營狀況及其結果，以及雙方間債權債務關系，而且此時的會計都是為商人的商業(yè)管理活動服務的，從而也顯示了會計的管理職能。

隨著時代步伐，18世紀60年代至19世紀歐洲所進行的產業(yè)革命，引起了生產組織和經營形式的重大變革，此時，股份有限公司成為企業(yè)最基本的組織形式。股份有限公司的基本特征是資產所有權與經營權的徹底分離，股東不直接參與公司的生產經營，而將其交付給專門的經理人員。此時的股東只能通過經理人員提供的財務報告來了解企業(yè)的經營狀況，同時，會計還要與企業(yè)外部的人有關公司經營狀況方面的信息，以便投資者做出正確的決策，以及債權人對公司當前償還債務能力的了解。隨著股份有限公司的蓬勃發(fā)展，經營者們?yōu)榱双@得更高的利益而感到控制成本的重要性，他們要求此時的會計信息不僅要具有可靠性更要具有相關性，以便他們進行決策，特別是到了證券市場的高度發(fā)展時代，提供未來信息的要求更加強烈，這把會計目標推向了另一個重要的層次：決策有用觀。

二、對會計目標的研究

關于會計目標的研究一直是會計學界的一個熱點問題，雖然在我國會計有很長的發(fā)展歷史，曲折蜿蜒，但都零零散散，仁者見仁智者見智，在會計界沒有形成什么主流觀點。會計界兩大頗具代表性的學派受托責學派和決策有用學派是在20世紀60年代開始起步的，以美國為代表的西方會計界在此時開始深入探討會計目標的受托責任觀和決策有用觀。20世紀70年代西方新技術革命、決策理論、行為科學、信息論、控制論的出現(xiàn)及其向會計領域的廣泛滲透，以會計目標為起點構建會計理論體系的思路逐步占據(jù)了西方會計理論研究的主導地位，并逐漸被視為會計理論的起點。美國財務會計準則委員會在1978年發(fā)布第一份概念結構公告“財務報表目標”就是以此目標為內容，并以此為起點共繼發(fā)布了七份概念公告，形成了美國財務會計概念框架。在2003年7月25日，美國政權交易委員會(SEC)向國會提交了《按照2002薩班納斯——奧克斯萊法案108(d)條款要求，對美國財務報告系統(tǒng)采用原則基礎的會計體系進行研究的報告》，在報告中SEC啟用了“目標向導”的新概念。研究結果形成了兩個頗具有代表的流派：受托責任學派和決策有用學派。

受托責任觀和決策有用觀作為現(xiàn)代會計目標的兩個著眼點，下面我們將從不同的側面對兩者進行分析。

(一)會計目標兩種主流學派的主要觀點

1、受托責任學派

受托責任學派的主要代表人物是會計學家井久雄士(Yuji Ijiri)、厄里思特·J·帕羅特(EmestJ Par-lock)等。由于社會資源的所以權和經營權分離，資源(財務物資)的委托方(即所有者)把資源交給受托方(即企業(yè)管理者)，受托方承擔合理、有效地管理資源并使資源保值、增值的責任。作資源的受托方，有如實向資源委托方解釋、說明其活動過程及結果的義務。此外，為了有效地協(xié)調委托方和受托方的關系，客觀、公正地反映受托責任的履行情況，在會計信息質量方面要求客觀性，在會計確認時只確認企業(yè)實際已發(fā)生的經濟事項，從而在會計計量上以歷史成本計量，反映客觀性和可驗證性。

2、決策有用觀學派

決策有用學派的代表人是羅伯特·N·安東尼(Robea Anthony)、羅伯特·T·思普羅斯(Robea T.Sprouse)等。在決策有用學派看來，會計的目標就是向信息使用者提供有利于其決策的會計信息，其依據(jù)是資源的所有權和經營權分離后，在資本市場介入的條件下資源所有者對受托資源有效管理的關注程度會降低，轉而更為關注所投資的企業(yè)在資本市場的風險與報酬。決策有用學派強調會計信息的相關性和有用性。在會計確認方面，決策有用學派認為會計不僅應確認實際已發(fā)生的經濟事項，還要確認那些雖然尚未發(fā)生但對企業(yè)已有影響的經濟事項，以滿足信息使用者決策的需要。因此在會計計量上不僅要采用歷史成本計量模式，還采用非歷史成本計量模式(現(xiàn)行價值模式、公允價值模式)。在會計報表方面，決策有用學派認為財務會計報表應盡量提供對決策有用的會計信息。由于會計信息使用者需求的多樣性，因此，在會計報表上強調對資產負債表、損益表及現(xiàn)金流量表同等看待。

(二)受托責任觀和決策有用觀的關系

兩種學派雖各有各的主張，在很多觀點上不一致，但并不是說兩者之間完全割裂，在某些方面受托責任觀和決策有用觀也有不謀而合的地方，這在受托責任學派和決策有用學派之間搭起了一座共性的橋梁。

1、受托責任觀與決策有用觀的區(qū)別

受托責任觀：

在適用的經濟環(huán)境方面，受托責任觀適用于委托受托關系明確資源提供者與管理者可以直接接觸，資本市場信息變化對雙方影響較小或根本不涉及資源市場；在會計信息質量方面強調客觀性，在會計確認上只確認已經發(fā)生的經濟事項；在會計計量上，一般主張采用歷史成本計量，因為歷史成本具有客觀性和可驗證性，用此模式可以有效反映受托責任的履行情況；在編制財務報告方面，經營業(yè)績一般是委托者較為關心的一個問題，所以比較注重損益表的編制。

決策有用觀：

在適用的經濟環(huán)境方面，決策有用觀適用于委托受托關系通資本市場來建立，資源提供者和管理者一般不直接接觸，雙方更關注資本市場的風險與報酬水平的情況；在會計信息質量方面，不僅強調可靠性，更重要的是信息的相關性，在會計確認方面不僅確認已經發(fā)生的經濟事項，還要確認那些尚未發(fā)生但對企業(yè)已有影響的未來信息；在會計計量上，采用歷史成本計量模式和多種非歷史成本計量模式相結合；在編制財務報告方面，注重有用性，需要一套完整的財務報告。

2、受托責任觀與決策有用觀的聯(lián)系

受托責任觀與決策有用觀之間的區(qū)別的具體文字敘述如下：

受托責任不考慮所有者以外的信息使用對象，而決策有用則不僅考慮投資者、債權人，還包括潛在的投資者、債權人等其他所有信息使用者。從決策者在決策時需要的信息范圍來看，決策者不，僅要分析財務信息(也就是受托責任者提供的會計報表信息)，還要考慮其他一系列有助于決策的信息，如企業(yè)的投資環(huán)境，企業(yè)在社會中的公眾地位和形象，企業(yè)的贏利是否建立在正當?shù)母偁幓A上等問題。因此，從使用信息的范圍看，決策者在作出決策時所要考慮的信息范圍是多方面的、廣泛的。一切有利決策的信息都要納入考慮范圍，很明顯，作為受托責任提供的會計報表信息只是一種財務信息，是所有有利決策信息中的一個重要部分而已，決策有用包括了受托責任。

在受托責任學派中，受托方和委托方都關注受托資源的增值情況，會計目標就是有效地反映資源受托的受托責任及其履行情況，一旦受托方未能完成或不能很好的完成既定的受托任務，沒有很好的經營受托資源，使受托資源沒有增值或保值，委托方可以更換受托方，去聘用一個更具有經營能力的受托方，這本身就是一種委托方選擇受托方的過程，而選擇本身也是一種決策。委托方這樣選擇的目的是為了使受托資源達到資源優(yōu)化配置的更優(yōu)。決策有用觀在評價責任觀的履行情況時，委托方肯定以會計提供的客觀的、公正的財務報表等信息對經營業(yè)績進行審核、評價，這本身也就是一種決策過程，而財務報表的餓目標是向財務報表使用者提供與企業(yè)財務狀況、經營成果和現(xiàn)金流量等有關的信息，反映企業(yè)管理層受托者的履行情況，這有助于財務會計報表使用者作出經濟決策。可見，受托責任觀處處體現(xiàn)著決策有用觀。

三、我國現(xiàn)實會計目標的定位

(一)我國目前的經濟環(huán)境

隨著我國資本市場的建立，國有企業(yè)股份制改造、上市的進行，資本市場在企業(yè)融資中的作用不斷增強。但由于占較大比重的國有股和法人股不能流通，不僅限制了資本市場的發(fā)展，而且影響了投資者對投資決策相關會計信息的需求。從上面分析來看，我國的市場經濟體制正在完善，要素市場尚未完全建立，現(xiàn)代企業(yè)制度尚未完全建立，在較長一段時間內資本市場不會在企業(yè)的融資上發(fā)揮主導作用，不會在社會資源的配制中占據(jù)主導地位，企業(yè)的大量資本獲得仍以國家直接投資為主。當前這種特殊的經濟環(huán)境給我國會計目標的研究帶來了一些困難。在舊準則條件下，并未明確我國的會計目標，僅在第二章第十一條中指出“會計信息應當符合國家宏觀經濟管理的要求”，即所謂的“受托責任”會計目標。正是在這種模糊的會計目標體系的指引下，我國經濟體制轉軌時期的復雜經濟背景和有關法律、政治、文化與教育等特殊環(huán)境下的要求得到了很大的滿足。通過上述分析，我們可以得出一些結論：

決策有用觀在當前環(huán)境下有很大的不適應性。決策有用觀優(yōu)越性的發(fā)揮是需要依賴一定的經濟環(huán)境的。這種經濟環(huán)境的顯著特征是：生產資源一般人所有，市場是分配資源的重要因素，資本市場很發(fā)達，總是把有限的資源從不能有效使用它們的企業(yè)，引向能夠有效使用它們的企業(yè)。我國現(xiàn)階段的經濟顯然不具備這些特征，資本市場不健全，效率總體不高，具體表現(xiàn)在：由于大量非流通股的存在，我國資本市場尚未在企業(yè)資本籌集中發(fā)揮主導作用，企業(yè)的經營活動也并非完全以資本市場為導向，對投資者實施保護的法律嚴重不足，國有企業(yè)中內部人控制的現(xiàn)象嚴重。因此，決策有用觀在我國當前的經濟環(huán)境下有一定的局限性。

(二)放眼未來，合理定位

在不同的會計環(huán)境下，會計的目標不同，會計目標的確立要受到相應的會計環(huán)境影響，合理的會計目標應同其當時的會計環(huán)境相適應。美國是充分的市場經濟國家，資本市場發(fā)達，其財務會計概念框架中將提供有助于經濟決策的信息作為財務報告的目標，是符合其特定的會計環(huán)境的，相比之下，我國的經濟環(huán)境與國外不同，因而不能照抄照搬國外的經驗。雖然在舊準則下，我國會計目標定位于受托責任，取得一時的滿足性。但隨著國有企業(yè)股份制改革的逐步深入和股權分置難題的解決，越來越多的投資者、債權人和社會公眾基于維護自身利益的目的，希望通過財務報告了解企業(yè)的經營狀況，以便做出相應的投資決策，為了滿足廣大投資者對會計信息的需求。于2006年2月財政部門頒布的《企業(yè)會計準則—基本準則》。新準則在第一章第四條對會計目標做了明確規(guī)定：“財務會計報告的目標是向財務會計使用者提供與企業(yè)財務狀況、經營成果和現(xiàn)金流量等有關的會計信息，反映企業(yè)管理層受托責任履行情況，有助于財務會計報告使用者做出經濟決策。”此時的會計目標即反映受托責任履行情況的受托責任觀又體現(xiàn)了使用者作出經濟決策的有用觀，集兩種觀點于一身，會計目標的明確和觀念的升華，是新準則重大突破之一。在新準則條件下，要求我國會計目標的發(fā)展及時調整方向以便與國際接軌，使其更好地適合我國的會計環(huán)境，在我國的經濟運行中扮演更積極有益的角色。

筆者認為，由于我國是社會主義國家，在順應新準則條件下，結合我國的經濟環(huán)境，我國目前的會計目標應該是受托責任觀和決策有用觀并行。由于我國當前資本市場剛剛建立，尚不成熟，間接融資或從銀行貸款仍然是目前企業(yè)融資的主要形式，所以我國近期會計目標應該定位于：以受托責任觀為主，決策有用觀為輔。隨著經濟體制的完善，資本市場的進一步發(fā)展，可以知道直接融資的比重將日益提高，所以對于我國會計目標的定位應該具有一定的前瞻性，才能保證其更適合我國的經濟環(huán)境，保持其相對穩(wěn)定性，發(fā)揮應有的作用。最終隨著經濟業(yè)務日趨復雜，會計信息使用者范圍的不斷拓寬，在不久的將來決策有用觀的主導地位必然隨資本市場的高度發(fā)展與完善而確立。

責任編輯：習 文