對當前會計職業立場偏移的若干思考

[摘要] 現代社會的經營活動建立在一個責任系統中，會計從業人員作為一個獨立的第三方加入到委托人與經管人的經營關系中，應站在第三方的立場，負有向社會提供真實可靠且有用的會計信息的責任。本文分析研究了會計人員職業立場偏移的原因及存在的問題，并提出了有效的對應措施。

[關鍵詞] 會計職業立場 思考 對策

會計職業從其權責結構的特點上看，是會計從業人員（無認是企業內部會計從業人員還是企業外部會計從業人員）作為一個獨立的第三方加入到委托人與經管人的經營關系中去的，應站在第三方的立場上，負有向社會提供真實可靠且有用的會計信息的責任。這一職業所需維護的利益是極為廣泛的。股東、潛在投資者、債權人、受托經營管理者、顧客群、稅務等政府部門及其他利益集團，都有各自的獨立利益及立場，且各自的利益及立場不完全一致。他們都會以各種方式方法對會計職業施加影響以確保其職業立場與各利益集團的立場一致或相近。而會計制度滯后于會計實踐及經濟創新行為，其制定在具有統一性的同時也兼顧一定的靈活性。這些，又為會計職業立場的傾向性提供了可能。這種由于會計人員未能堅持其正確的職業立場并履行其社會責任而給社會帶來失真的信息進而造成損失的可能性即為會計職業風險。因此，會計職業立場便成為一個在世界范圍內都極為受到關注的問題。

一、會計人員職業立場偏移的思考

1.企業內部會計人員立場思考。對于謀求價值最大化的企業來說，管理當局是企業目標的實施者。這就決定了管理當局希望與獲得會計職業的企業會計師建立有利于管理當局的契約關系。這一方面是會計具有某些管理職能所決定的，只有寄希望于會計人員和管理當局立場一致，才會產生出有利于企業經營的管理協同效應。另一方面，因為現代社會的經濟交易趨向于越來越復雜，企業的會計政策選擇、會計記錄、計量、報告都會對管理效率和最終的經濟利益分配，帶來明顯的經濟影響。管理當局希望在任何情況下，會計的活動都能服從于企業的整體目標。雖然《會計法》和職業道德規范都提及企業會計師的監督和審核職能。但是由于雇傭契約的主導權不在企業會計師一方，而雇傭關系的存在，就喪失了作為監督職能實現的可靠保證——獨立性。企業會計師不能不考慮雇主的利益。因為只有盡力取得雇主的信任，才能獲得雇傭關系的發生和維持。從實踐上看，企業會計人員根本無法阻止管理當局的違規行為，在大多數情況下還會成為參與者。會計委派制可能就是一種轉變會計職業立場的制度安排。企業會計職業的立場選擇似乎遇到了一個無法解決的矛盾：如果職業立場不在雇主這一邊，則會喪失雇傭契約；如果立場選擇相反，會計職業公允、真實可信的信念和理想就會受到損害。更復雜的情形在于，現代企業制度所有權和經營權的分離更使企業會計行為涉及到與以下各方面更廣泛的關系：管理當局和股東、控股股東和少數股東、債權人和潛在投資者、國家的稅收部門和工會組織。

2.企業外部會計人員立場思考。理論上，注冊會計師從企業外部監督的角度可完全站在第三方的獨立立場上發表其專業意見。這一以獨立性為根本的意見將成為股東和社會公眾判斷企業會計信息真實、公允性的主要依據。注冊會計師不僅要具備精通的職業技能，還要保持態度上及精神上的獨立性。但現實中的情況卻并不都是這樣，注冊會計師取得客戶契約的過程是一種市場化的運行機制。會計師事務所之間存在著競爭，客戶委托業務時有很廣泛的選擇權。這樣必將影響注冊會計師職業立場的選擇：通過定約付酬獲得委托人的信任，可以立即得到穩定的業務收入，注冊會計師職業確也面臨著一些困惑：要維護廣泛的公眾利益，有可能會與付給抵押的客戶利益沖突；既要應付會計師事務所當前的生存壓力，又要考慮到維護職業聲譽的長遠利益理想狀態下，注冊會計師作為股東與受托經營管理者之外的第三方，其獨立性及真實公允的職業立場有充分的保障。但大多數情形下，例如國內的上市公司，契約的簽約雙方實際上是作為受托人的經營管理者與作為審計方的注冊會計師，即由經營管理者出資聘請注冊會計師審計監督其自身的行為。在職業聲譽與現實利益的沖突中，真實公允的會計職業立場不得不再一次讓位于生存壓力。這一客觀實在的矛盾也將眾多的注冊會計師推入了風箱效應中。正因為企業會計從業人員與注冊會計師的職業立場往往取決于契約的簽約方，風箱效應使既得到報酬又得以保持真實公允職業立場的想法變得有些過于理想化。

二、會計從業人員的職業立場偏移的對策

1.加強會計從業人員自身的職業道德教育。會計職業道德主要是從思想覺悟方面對會計人員的行為進行規范，用職業道德來引導和約束會計人員的行為，是防范會計信息失真的根本措施。由于契約關系，會計人員很容易喪失獨立性，違反職業道德，因此，構建具體的、可操作的會計職業道德準則是我們的當務之急，真實、公允是會計職業判斷的基本準則。會計準則賦予會計人員的靈活性越大，就越需要有良好的職業道德。尤其是當法律法規無明確規定時，會計職業道德的作用就在于促使企業及會計人員能自學抵制各種利益的誘惑，并且不受權勢和偏見的影響，確保判斷所產生的會計資料能客觀、公允地反映會計主體的財務狀況和經營成果。從長遠來看，應建立以社會輿論和誠信檔案制度為基本形式的社會評價機制。這種方式具有特殊的內在威懾性，并最終促成會計人員從他律走向自律——真實、公允地進行會計選擇。

2.完善會計監管體系。就企業內部控制系統而言，一是要完善公司治理結構，充分發揮監事會和獨立董事對公司經營和財務活動的監督權，以確保上市公司如實編制和披露會計信息。二是建立健全內部控制制度。企業應從各自具體環境出發，依據內部控制制度建設的一般規律，針對其內部控制系統運作中存在的薄弱環節或漏洞，建立健全企業的內部控制系統，特別是在授權批準制度設計中應賦予會計人員一定的獨立判斷權。三是限制管理當局對雇傭企業會計師的定約權力，通過董事會或股東大會參與選擇企業高級財務會計人員。在這種情況下，企業會計師在進行職業活動時會充分考慮到股東的利益。但是這種模式有可能帶來經營管理的低效率。而現代企業面臨激烈的競爭環境，需要企業管理全方位的高效率。作為企業管理體制中的核心——財務會計系統，需要服從處于企業運作活動中心地位的管理當局。一方面其管理決策需要的信息來自財務會計活動；另一方面為適應外部環境的變化，管理當局還要通過企業會計政策的選擇來靈活傳導企業的財務會計信息，以維護企業的利益。如果企業會計師的職業立場受到其他利益的牽制，無疑會對管理當局的經營效率產生不利影響，甚至導致經營失敗的風險。就企業外部會計監管系統而言，必須按照“行業自律、政府監督、法律規范”的思路框架，建立“行業自律為基礎、政府行政監管為主導、法律法規的完善為準繩”的三位一體的監管體系：一是盡快健全和完善以行業自律監管為核心的社會監督體系，并以此約束和監督企業的會計職業判斷，充分發揮注冊會計師的社會監督作用，以保證會計信息的真實可靠。二是強化政府外部監督，即由國家財政、審計、證券監管等部門依法加強對企業財務檢查和審計，尤其是要加強對準則、制度執行質量的監督檢查，以約束企業會計職業判斷行為，增強會計信息的客觀性和公允性。對借職業判斷之名弄虛作假和屢次違反財經紀律的，必須及時予以糾正或處理，情節嚴重的要給予經濟制裁、行政處罰（包括實施退出機制）及至追究其刑事責任。三是加強法制建設。健全的法制是制止和防范會計人員利用會計政策的可選擇性以及會計職業之便，主觀蓄意制造虛假會計信息的保證。在法制建設方面，不僅應該完善立法，制定有關會計信息質量的管理法規，還應對違法行為規定明確具體的懲治措施，督促會計人員能夠在準則、制度及相關法律法規允許的范圍內進行選擇、判斷、估計。

3.從專業技術規范的角度來限制審計人員的立場偏移。主要包括：會計準則、審計準則的制訂、運用，證監會和注冊會計師協會等職業組織的力量。這一做法的好處是從專業技術的角度，甚至從職業文化來影響注冊會計師職業的立場選擇。讓“政治化”的制度效應來保證其職業立場不至于由于客戶的契約關系而過分偏離“公眾利益”。

4.注冊會計師承擔其職業行為的法律責任。實踐中不斷從法律程序和技術規范方面加重注冊會計師的責任。職業需求的基礎是“信任”，信任的前提是承擔責任。承擔法律責任可有效限制注冊會計師職業行為的立場偏移。客戶契約的存在使注冊會計師的立場最容易受到懷疑，導致會計師事務所更愿意拓展其職業立場明晰的管理咨詢業務，而不愿提供社會所需的審計服務。 注冊會計師既需要爭取客戶的委托，又要敢于對客戶說“不”，其實質就是一個職業立場的艱難選擇。每一個注冊會計師在提供審計服務時都要陷入長遠利益與當前利益、職業聲譽與職業命運、經濟現實與職業信念、法律責任與職業道德的考慮，這正是考驗其立場選擇。確定無疑的是，注冊會計師審計服務需求的基礎是以“獨立性”為代表的公眾信任，這將主導每個注冊會計師職業行為的立場選擇。現時許多解決方案并未觸及契約簽約方這一實質性的根源問題，理性的選擇便是求助于具有宏觀調控能力的政府。政府需要以確立職業行為法律責任的方式來保證會計職業立場的真實公允。

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