淺談資本弱化稅制的制定

[摘 要] 資本弱化是一種國(guó)際避稅形式。資本弱化稅制是用來對(duì)資本弱化這種避稅行為進(jìn)行規(guī)制的措施。本文主要針對(duì)各個(gè)國(guó)家在制定資本弱化稅制時(shí)主要采用的兩種方法：“安全港規(guī)則”和“正常交易原則”進(jìn)行詳細(xì)的介紹。

[關(guān)鍵詞] 資本弱化 安全港規(guī)則 正常交易原則

資本弱化稅制是用來對(duì)資本弱化這種避稅行為進(jìn)行規(guī)制的措施。英國(guó)早在1970年就制定了資本弱化稅制;美國(guó)1976年也建立起資本弱化稅制;其后，法國(guó)、德國(guó)、加拿大、澳大利亞等國(guó)也相繼引入和制這定了這一稅制。各國(guó)的資本弱化稅制一般都在所得稅或公司稅法中。

1987年OECD的財(cái)政事務(wù)委員會(huì)發(fā)布了關(guān)于資本弱化的報(bào)告，它列舉了資本弱化的不同形式和各國(guó)采取的不同措施，將可以適用的方法分成兩個(gè)種類，即“固定比率”方法和“正常交易原則”。

一、安全港規(guī)則

安全港規(guī)則也稱為固定債務(wù)與股本比率方法，即在稅收上對(duì)債務(wù)資本和權(quán)益資本的比例進(jìn)行限制，如果公司債務(wù)對(duì)股本的比率在稅法規(guī)定的固定比率之內(nèi)，則債務(wù)的利息支出允許在稅前扣除如果公司債務(wù)對(duì)股本的比率超過稅法規(guī)定的固定比率，則超過固定比率部分的債務(wù)利息支出不允許在稅前扣除，并將超過固定比率部分的債務(wù)利息視同股息征收所得稅。這一固定比率在稅法上稱為安全港。

安全港代表在稅前扣除上港內(nèi)是安全的、免稅的，港外則是不安全的、征稅的。多數(shù)實(shí)行資本弱化稅制的國(guó)家都采用這種方法。各國(guó)規(guī)定的固定比率有高有低，實(shí)行1.5∶1的有法國(guó)、美國(guó)；實(shí)行2∶1的有葡萄牙；實(shí)行3∶1的國(guó)家最多，有澳大利亞、德國(guó)、日本、加拿大、南非、新西蘭、韓國(guó)、西班牙等國(guó);荷蘭規(guī)定為6∶1，凡債務(wù)/股權(quán)比率超過以上標(biāo)準(zhǔn)視為資本弱化。安全港比例的高低說明各國(guó)對(duì)資本弱化避稅的限制的嚴(yán)格程度不同，比例越低說明限制越嚴(yán)格，相反越高越寬松。既然采用債務(wù)對(duì)股本的固定比率作為標(biāo)準(zhǔn)，資本弱化稅制對(duì)如何計(jì)算這一比率有進(jìn)一步的考慮：

1.貸款類型的稅收處理區(qū)別。即債務(wù)/股權(quán)比例的分子部分，具體包括哪些類型的債務(wù)，各國(guó)的規(guī)則有不同的規(guī)定。能夠達(dá)成共識(shí)的是由特定股東提供的固定利率中長(zhǎng)期貸款，由于其具有投資替代性，所以各國(guó)都認(rèn)為應(yīng)屬于債務(wù)資本。

關(guān)于短期貸款、背靠背貸款、由無關(guān)聯(lián)第三方提供卻有關(guān)聯(lián)方抵押或擔(dān)保的貸款、及混合貸款等債務(wù)形式是否屬于債務(wù)資本，各國(guó)的規(guī)定十分不同。

2.貸款資本金的稅收確認(rèn)時(shí)間。企業(yè)各種貸款的期限不同，貸入的時(shí)間也不同，貸款總是處于動(dòng)態(tài)，何時(shí)將貸款余額計(jì)入安全港計(jì)算公式的分子，各國(guó)也有不同的規(guī)定：主要以美國(guó)使用的年底法，西班牙和日本使用的平均法，加拿大使用的最大法和德國(guó)的時(shí)點(diǎn)法為主。

3.安全港規(guī)則的適用對(duì)象。各國(guó)對(duì)安全港比率在適用對(duì)象上是不同的。有的國(guó)家以公司整體作為計(jì)算對(duì)象的(使用這種方式的國(guó)家較少)，有的國(guó)家以單個(gè)股東分別計(jì)算（使用此方法的國(guó)家較多），有的國(guó)家以非居民股東作為整體計(jì)算，有的國(guó)家則以公司整體計(jì)算的債務(wù)與股本的比率和非居民股東整體計(jì)算債務(wù)與股本比率同時(shí)超過安全港的情況下，才適用資本弱化稅制。

4.特定的股東。在適用資本弱化稅制時(shí)，大多數(shù)國(guó)家都要求公司和貸款的提供人之間存在關(guān)聯(lián)關(guān)系或其他特殊關(guān)系。而且大多數(shù)國(guó)家資本弱化稅制要求的特定股東是“非居民股東”，如澳大利亞、加拿大、德國(guó)等;而有的國(guó)家則不要求特定股東一定于來自于境外，國(guó)內(nèi)的股東同樣也適用于資本弱化稅制的制裁，如美國(guó)和英國(guó)。

5.超過比率的債務(wù)利息的處理方式。如果特定股東的債務(wù)/股權(quán)比例超過了法定的安全港比率。可以認(rèn)定資本弱化的存在的。一般可以通過這樣的公式計(jì)算出超過安全港比率的貸款產(chǎn)生的超額利息。

對(duì)于超額利息一般有兩種處理方法:一是超額利息不允許作為費(fèi)用在稅前扣除;二是將超額利息視為利潤(rùn)分配或股息。

二、正常交易規(guī)則

正常交易規(guī)則也稱為獨(dú)立企業(yè)法，即在確定貸款或募股資金的特征時(shí)，要看關(guān)聯(lián)方的貸款條件是否與非關(guān)聯(lián)方的貸款條件相同，如果不同，則關(guān)聯(lián)方的貸款可能被視為隱蔽的募股，要按有關(guān)法規(guī)對(duì)利息征稅。企業(yè)向關(guān)聯(lián)方收支的利息，應(yīng)按照沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系、非受控和獨(dú)立的企業(yè)間的正常利率水平支付利息。凡不按照獨(dú)立企業(yè)原則提高利率、多支付利息，轉(zhuǎn)移利潤(rùn)的，稅務(wù)機(jī)關(guān)將把利息視為股息，按照股息的規(guī)定征收所得稅。

在正常交易規(guī)則下，各個(gè)國(guó)家制定不同適用資本弱化稅制的關(guān)聯(lián)企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，同時(shí)對(duì)正常交易規(guī)則利息進(jìn)行支付測(cè)試：稅務(wù)當(dāng)局必須逐一檢查借貸雙方是否存在以下問題，找到關(guān)聯(lián)方之間的特殊聯(lián)系：(1)公司債務(wù)的適當(dāng)水平或程度;(2)公司從關(guān)聯(lián)貸款處獲得債務(wù)的水平或程度;(3)如果沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系，是否能取得與預(yù)期相差無幾的貸款;(4)貸款是否以與市場(chǎng)利率相同的條件取得。

三、我國(guó)資本弱化稅制的制定

資本弱化有其產(chǎn)生的實(shí)踐基礎(chǔ)與理論根源，西方國(guó)家已實(shí)施資本弱化稅制多年。在安全港規(guī)則和正常交易規(guī)則中，盡管OECD比較傾向于后者，但由于其不確定性和主觀性不利于對(duì)納稅人的保護(hù)，而且非關(guān)聯(lián)可比價(jià)格很難確定，所以采用該方法的國(guó)家比較少。即使采用了“正常交易原則”的國(guó)家，也一般和安全港規(guī)則相結(jié)合，或作為后者的補(bǔ)充。中國(guó)反避稅的立法工作起步很晚，到目前為止沒有具體明確的資本弱化規(guī)則，僅有一些起到相似效果的相關(guān)規(guī)定散見于各法律法規(guī)之中的。所以，我國(guó)在企業(yè)所得稅立法中，應(yīng)采用安全港規(guī)則，規(guī)定固定債務(wù)與股本比率、按獨(dú)立企業(yè)支付利息扣除來限制資本弱化，明確有關(guān)規(guī)定和計(jì)算方法，建立起適用于所有企業(yè)的資本弱化稅制。

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