中小企業(yè)內(nèi)部控制中的若干問題及對策研究

一、我國中小企業(yè)內(nèi)部控制的現(xiàn)狀與問題

（一）控制環(huán)境基礎(chǔ)普遍薄弱

控制環(huán)境是內(nèi)部控制的基礎(chǔ)，直接關(guān)系到中小企業(yè)內(nèi)部控制的執(zhí)行和貫徹。它涵蓋對建立、加強或削弱特定政策程序及其效率產(chǎn)生影響的各種因素，包括中小企業(yè)管理人員的品行、操守、價值觀、素質(zhì)和能力，管理人員的管理哲學、經(jīng)營觀念，中小企業(yè)各種規(guī)章制度、信息溝通體系、業(yè)績評價機制等。

1、中小企業(yè)制度普遍不健全。一是中小企業(yè)缺乏相應(yīng)的激勵與約束機制。二是人事政策和實務(wù)不完善。雇傭人員時沒有經(jīng)過嚴格的考核，有許多是憑關(guān)系擠入中小企業(yè)；對職工未形成一套關(guān)于訓練、待遇、業(yè)績考評及晉升的制度；未根據(jù)不同情況對職工進行適當?shù)牡赖陆逃Ｈ侵行∑髽I(yè)制度不全面，沒有針對中小企業(yè)經(jīng)營的各個環(huán)節(jié)、各個部門制訂出相應(yīng)的規(guī)章制度，顧此失彼現(xiàn)象嚴重。

2、組織機構(gòu)設(shè)置不合理。不少中小企業(yè)仍然沿襲著計劃經(jīng)濟體制下的機構(gòu)設(shè)置，中小企業(yè)普遍存在機構(gòu)臃腫、管理層次多、工作效率低下的問題。另外，中小企業(yè)在組織機構(gòu)設(shè)置中，比較重視縱向間的權(quán)利與義務(wù)關(guān)系，而對橫向間的協(xié)調(diào)缺乏足夠的重視，導致同級各部門間缺乏必要的交流，信息溝通不靈敏，協(xié)調(diào)性差。

3、中小企業(yè)文化建設(shè)嚴重滯后。

（二）.中小企業(yè)內(nèi)控部門責權(quán)普遍脫節(jié)

1、許多企業(yè)內(nèi)審部門形同虛設(shè)，職能嚴重弱化。內(nèi)部審計作為內(nèi)部控制的重要組成部分，是中小企業(yè)改善經(jīng)營管理、提高經(jīng)濟效益的自我需要。但是，我們調(diào)查發(fā)現(xiàn)，中小企業(yè)的內(nèi)部審計并沒能真正履行其應(yīng)有的職能，其存在問題主要有：第一，徒有其表，獨立性不強。第二，重審計監(jiān)督，輕服務(wù)建設(shè)。第三，將“會計監(jiān)督”與“內(nèi)部審計”混淆。

2、管理與監(jiān)督責權(quán)不對等。目前有關(guān)法規(guī)中明確內(nèi)部控制機構(gòu)既代表國家執(zhí)行行政監(jiān)督職責，又要為中小企業(yè)領(lǐng)導加強經(jīng)營管理、提高經(jīng)濟效益提供服務(wù)。這種理論上的雙向服務(wù)機制將內(nèi)部控制機構(gòu)經(jīng)濟責任和義務(wù)確定得大于其實際的功能和擁有的權(quán)力，只能把內(nèi)部控制機構(gòu)置于一個兩難的境地。

3、財務(wù)與會計組織控制職能不清。在傳統(tǒng)計劃經(jīng)濟體制下，這種機構(gòu)設(shè)置尚能滿足管理的需要，但與現(xiàn)代中小企業(yè)制度要求相比，其弊端暴露無遺：一是服務(wù)對象不明。財務(wù)監(jiān)督的服務(wù)對象是中小企業(yè)的所有者，而會計監(jiān)督的服務(wù)對象是中小企業(yè)內(nèi)、外部利害關(guān)系人，其提供的公開化會計信息必須體現(xiàn)“真實、公允”的原則。將服務(wù)對象和靈活性程度不同的兩項工作合并一處，必然導致服務(wù)對象模糊，財務(wù)管理的靈活性會干擾會計的公允性。二是財會部門不堪重負。在市場經(jīng)濟條件下，中小企業(yè)的財務(wù)事項必將日趨復雜，關(guān)系到中小企業(yè)的存亡。由會計人員兼做財務(wù)，會計人員力不從心，既影響會計信息質(zhì)量又導致財務(wù)管理乏力，財會部門的工作質(zhì)量也隨之下降。三是違背不相容職務(wù)分離原則。由財會部門的主管人員既管理財務(wù)收支又進行會計信息處理，極易導致基于財務(wù)收支需要而捏造會計信息；隨著理財業(yè)務(wù)量的增大，對財會部門內(nèi)部不相容職務(wù)的劃分不當，容易產(chǎn)生個人舞弊。

二、我國中小企業(yè)內(nèi)部控制存在問題的成因分析

（一）雙元控制主體矛盾

現(xiàn)代中小企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離，客觀上產(chǎn)生了兩個控制主體，即所有者控制主體、經(jīng)營者控制主體，兩者之間是“控制與被控制”的關(guān)系。一方面是所有者對經(jīng)營者的控制，因為所有者擁有對經(jīng)營者經(jīng)營權(quán)的最終控制權(quán)，同時也決定著其報酬的高低；另一方面在實際的經(jīng)營過程中中小企業(yè)的控制權(quán)實質(zhì)是為經(jīng)營者所擁有，所有者還要依靠經(jīng)營者“盡心盡力”地工作才能實現(xiàn)其資本的擴張和中小企業(yè)財富的增值，從這個意義上講所有者又受制于經(jīng)營者。雙元控制主體矛盾性導致內(nèi)部控制存在漏洞。

1、所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)制約失衡使內(nèi)部控制權(quán)責不清。兩權(quán)分離是現(xiàn)代中小企業(yè)的重要特征，而所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的有機制約是現(xiàn)代中小企業(yè)健康 發(fā)展 的前提和保證。從某種意義上講，內(nèi)部控制就應(yīng)當是所有者對經(jīng)營者的控制，即應(yīng)當體現(xiàn)所有者的意志和要求。但實際上，所有權(quán)往往是缺位的或虛擬的，經(jīng)營者實質(zhì)性擁有了對中小企業(yè)資產(chǎn)的控制權(quán)和處置權(quán)，明顯地出現(xiàn)了所有者對經(jīng)營者約束不力，形成“該控制的控制不了，能控制的不愿控制”的局面，其結(jié)果則會產(chǎn)生經(jīng)營者濫用職權(quán)、謀取私利、獨斷專行等后果。這樣，勢必導致中小企業(yè)控制失靈、 會計信息依需而做、內(nèi)部審計形同虛設(shè)等等。

2、內(nèi)部控制的所有者主體意識得不到體現(xiàn)使內(nèi)部控制失效。內(nèi)部控制是控制主體意志的體現(xiàn)，控制者都希望成為控制主體以實現(xiàn)其控制目標，但由于中小企業(yè)經(jīng)營者成了現(xiàn)實的會計控制主體，直接控制著會計信息的生成和利用；而所有者則成為虛擬的控制主體，其對經(jīng)營者的控制則主要是通過由經(jīng)營者所提供的財務(wù)會計信息來實現(xiàn)的。這樣一種所有者和經(jīng)營者客觀存在的關(guān)系，再加上雙方利益上的矛盾甚至對立，從而形成了中小企業(yè)內(nèi)部信息失真的土壤，并弱化了內(nèi)部控制的作用。

3、對于所有者來說，他們期望獲得真實的中小企業(yè)信息，并據(jù)此客觀評價中小企業(yè)的經(jīng)營成果、正確估計其財務(wù)狀況以便進行未來投資決策；另外，他們還希望能夠控制會計政策使其向維護所有者利益方面傾斜，比如貫徹謹慎性原則，足額并加速補償固定資產(chǎn)成本等，確保自己投入資本的保值與增值。而對于經(jīng)營者來說，則可能因其不會過多地關(guān)心中小企業(yè)長遠發(fā)展而采取與所有者相反的會計政策，因為在多數(shù)情況下他們會更看重短期經(jīng)營效益給自己帶來的利益，這種短期利益驅(qū)動體現(xiàn)在會計上則為張揚或夸大經(jīng)營成果，掩蓋決策失誤和經(jīng)營損失，侵占或者損害所有者利益。這就必然使得所有者與經(jīng)營者在內(nèi)部控制目的上產(chǎn)生嚴重的分歧，經(jīng)營者會利用其掌握的實質(zhì)上的控制權(quán)為自己謀取利益，而所有者只能“望洋興嘆”。

（二）中小企業(yè)文化落后導致內(nèi)部控制執(zhí)行者素質(zhì)不高

很多中小企業(yè)并沒有形成自己的獨立文化，即使規(guī)定出各種規(guī)章制度來，但沒有形成良好的執(zhí)行氛圍，沒有很好地將中小企業(yè)制度與文化、習慣、行為標準很好地結(jié)合起來。事實已經(jīng)證明，沒有自己的中小企業(yè)文化作支撐，“為控制而控制”肯定是事倍功半的，只要中小企業(yè)發(fā)生一小點的變故，如總經(jīng)理換人，中小企業(yè)就會成為一盤散沙。

現(xiàn)實情況是員工培訓已經(jīng)步入了“惡性循環(huán)”。如承包經(jīng)營、租賃經(jīng)營等形式，股份制中小企業(yè)約束機制不到位等，導致經(jīng)營者的短期行為，不重視職工教育培訓；中小企業(yè)效益不佳，教育基金沒有足夠來源，從而職工素質(zhì)得不到提高，進而導致中小企業(yè)效益再度滑坡，形成惡性循環(huán)；管理措施不力，對管理者、會計人員和審計人員缺乏職業(yè)化系統(tǒng)管理，內(nèi)部激勵機制不夠完善。

三、解決中小企業(yè)內(nèi)部控制問題的對策或建議

中小企業(yè)內(nèi)部控制是一個系統(tǒng)工程，涉及中小企業(yè)的方方面面，作為一項制度建設(shè)，其客觀的成分越多，科學性就越強。內(nèi)部控制建設(shè)也應(yīng)當堅持理論與實際緊密結(jié)合的原則，制定出能針對中小企業(yè)自身特點的內(nèi)控制度來，而不可能千篇一律。

（一）規(guī)范法人治理結(jié)構(gòu)

實施內(nèi)部控制，首先需要規(guī)范法人治理結(jié)構(gòu)。從所有者的立場出發(fā)，不但要把中小企業(yè)經(jīng)營管理者行使權(quán)力的過程納入內(nèi)部控制的監(jiān)控范圍，而且要將其作為內(nèi)部控制的重點監(jiān)控對象，明確股東會、董事會、監(jiān)事會和經(jīng)理層的職責，使決策系統(tǒng)、管理系統(tǒng)和監(jiān)督系統(tǒng)各司其職、各負其責、協(xié)調(diào)運轉(zhuǎn)、有效制衡。

1、實行財務(wù)總監(jiān)委派制是完善內(nèi)部控制的重要手段。財務(wù)總監(jiān)首先通過對單位會計部門和會計人員的領(lǐng)導和控制，掌握會計系統(tǒng)的運行，對于單位重大的交易、資產(chǎn)變動等擁有審批權(quán)；其次通過主持定期及非定期的單位內(nèi)部審計，及時發(fā)現(xiàn)中小企業(yè)經(jīng)營和會計方面已經(jīng)發(fā)生的或潛在的問題并采取相應(yīng)措施。盡管實際工作中因個別經(jīng)理素質(zhì)差異和財務(wù)總監(jiān)素質(zhì)不一，不乏有受經(jīng)理個人意志指使者，但只要明確控制責任，再有相制衡的代表不同利益集團的控制主體存在，是會收到很好成效的。

2、構(gòu)筑嚴密的中小企業(yè)內(nèi)控體系。中小企業(yè)內(nèi)部控制體系，具體應(yīng)包括三個相對獨立的控制層次：第一個層次是在中小企業(yè)一線“供產(chǎn)銷”全過程中融入相互牽制、相互制約的制度，建立以防為主的監(jiān)控防線。第二個層次是設(shè)立事后監(jiān)督，即在會計部門常規(guī)性的會計核算的基礎(chǔ)上，對其各個崗位、各項業(yè)務(wù)進行日常性和周期性的核查，建立以“堵”為主的監(jiān)控防線。第三個層次是以現(xiàn)有的稽核、審計、紀律檢查部門為基礎(chǔ)，成立一個直接歸董事會管理并獨立于被審計部門的審計小組。審計小組通過內(nèi)部常規(guī)稽核、離任審計、落實舉報、監(jiān)督審查中小企業(yè)的會計報表等手段，對會計部門實施內(nèi)部控制，建立有效的以“查”為主的監(jiān)督防線。以上三個層次構(gòu)筑的內(nèi)部控制體系對中小企業(yè)發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)和會計部門進行“防、堵、查”遞進式的監(jiān)督控制，對于及時發(fā)現(xiàn)問題，防范和化解中小企業(yè)經(jīng)營風險和會計風險，將具有重要的作用。

3、加強對內(nèi)部控制行為主體“人”的控制，把內(nèi)部控制工作落到實處。中小企業(yè)內(nèi)部控制容易失效，經(jīng)營風險、會計風險產(chǎn)生，行為主體全是“人”。只有上下一致，及時溝通，隨時把握相關(guān)人員的思想、動機和行為，才能把內(nèi)部控制工作做好。

（二）以“協(xié)調(diào)”和“約束+激勵”作為基本目標和主要方法

1、在存在雙元控制主體的現(xiàn)代中小企業(yè)中，最為突出的矛盾是雙方“利益不一致”和“信息不對稱”。中小企業(yè)所有者希望通過經(jīng)營獲利使資產(chǎn)增值，實現(xiàn)中小企業(yè)價值最大化，但是他卻不能直接進行管理和經(jīng)營，只能通過會計信息“間接”控制；經(jīng)營者“直接”控制中小企業(yè)經(jīng)營的過程和會計信息的生成和報告方式，他希望由此解脫受托經(jīng)濟責任并獲得期望報酬。因此決定了在雙元控制主體構(gòu)架下的中小企業(yè)內(nèi)部控制首要的也是基本的目標應(yīng)該是協(xié)調(diào)雙方的利益和矛盾，只有通過切實有效的協(xié)調(diào)，找到所有者和經(jīng)營者共處的均衡點和平衡點，才能實現(xiàn)現(xiàn)代中小企業(yè)內(nèi)部控制的以上兩個基本目的。

2、“約束+激勵”是引導經(jīng)營者行為的主要方法，是實現(xiàn)現(xiàn)代中小企業(yè)雙元控制主體“協(xié)調(diào)”的內(nèi)部控制目標的有效辦法。控制是一種約束人們行為按既定目標運作的系統(tǒng)化機制，但是控制的過程和方式并不僅僅是約束或限制，同時也包括了協(xié)調(diào)、激勵和促進。現(xiàn)代中小企業(yè)的兩權(quán)分離，使得經(jīng)營者有可能存在“隱藏行動道德風險”和“隱藏信息道德風險”的問題。實踐中，中小企業(yè)存在許多具體的做法，較為典型的是將經(jīng)營者的報酬與經(jīng)營業(yè)績掛鉤。

（二）以企業(yè)文化建設(shè)作為基礎(chǔ)工作培植中小企業(yè)內(nèi)控的“土壤”

泰勒曾指出：“在引進最好的制度之后，獲得成功的程度同管理人員的能力、言行一致及其職權(quán)受到的尊重成正比例”。即好的環(huán)境條件是內(nèi)部控制制度得到貫徹執(zhí)行的關(guān)鍵，也是中小企業(yè)成功的基礎(chǔ)。要創(chuàng)造一個具有高度親和力、凝聚力和競爭力的中小企業(yè)，必須要有內(nèi)部環(huán)境條件的支持，即中小企業(yè)文化的支撐。

1、要注重中小企業(yè)文化建設(shè)的實質(zhì)和形式的有效結(jié)合。作為中小企業(yè)文化的外在形式和表現(xiàn)是很重要的，它可以鼓舞士氣、凝聚力量，創(chuàng)造一種積極熱情和充滿朝氣的氛圍。但形式畢竟是形式，它永遠代替不了內(nèi)在素質(zhì)的建設(shè)。外在形式好學，而內(nèi)在價值觀的形成卻要經(jīng)過長期艱苦的磨煉。文化作為通過教育和模仿而傳承下來的行為習慣，對于各種制度安排都將產(chǎn)生直接影響。所以，中小企業(yè)文化的培養(yǎng)和塑造更應(yīng)注重內(nèi)涵。

2、要注重領(lǐng)導者素質(zhì)的提高。領(lǐng)導者的言行對文化的建設(shè)起著至關(guān)重要的作用，他的言行將決定著中小企業(yè)文化建設(shè)的方向和內(nèi)容，決定著中小企業(yè)文化建設(shè)的形式和內(nèi)涵。所以，中小企業(yè)內(nèi)部控制制度的建設(shè)和中小企業(yè)文化建設(shè)都受到中小企業(yè)管理者個人意志和素質(zhì)的影響。

3、要強調(diào)協(xié)作和團隊精神的培養(yǎng)。協(xié)作和團隊精神是一個中小企業(yè)競爭力的力量源泉，在中小企業(yè)文化的建設(shè)中，必須強調(diào)團隊精神的認同感，如果沒有這種價值觀上的認同，就會出現(xiàn)中小企業(yè)內(nèi)控制度難以執(zhí)行，盲目突出自己的現(xiàn)象。中小企業(yè)的競爭力主要來自于中小企業(yè)內(nèi)部的協(xié)作和團隊精神，這是現(xiàn)代市場經(jīng)濟條件下的客觀要求。因此，中小企業(yè)必須創(chuàng)造、保護和倡導協(xié)作精神和團隊精神的良好氛圍。

當然，除了上述三個主要方面外，還必須建立良好的信息溝通系統(tǒng)，把整個內(nèi)部控制信息從生成、發(fā)布到反饋，實行全過程的現(xiàn)代化管理，提高中小企業(yè)內(nèi)部控制效率。