歷史成本計量與公允價值計量模式比較

摘 要:歷史成本由于其可靠性，在長期的會計計量實物中發揮著重要的作用，占據著主導地位， 但是隨著國際經濟一體化、證券化趨勢的出現，歷史成本計量模式的缺點越來越突出，其所提供的會計信息已經不能滿足會計信息使用者的要求，能夠反映會計信息相關性的公允價值計量被提到日程上來，但它還不能完全替代歷史成本計量，兩者各有優缺點，這兩種計量屬性在很長時間內會處于并存的狀態。

關鍵詞:歷史成本 公允價值 可靠性 相關性

中圖分類號：F234 文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914（2008）11-157-02

一、歷史成本與公允價值的涵義

1.歷史成本的涵義。歷史成本是指取得資源時的原始交易價格。在直接現金交易時，歷史成本表現為付出的現金或承諾付出現金；在非現金交易時，歷史成本則表現為被交易資產的現金等價物。歷史成本以交易雙方確定的價值為基礎，資料容易取得，并具有較強的可靠性和可驗證性、而且以歷史成本計量屬性為基礎的歷史成本會計程序簡單，容易操作。但歷史成本原則以物價穩定為前提，在物價波動的當今世界，選用歷史成本計量屬性會導致會計信息的失真，影響信息的可靠性，從而不利于信息使用者做出正確的決策。

在傳統會計實踐中歷史成本發揮了重大的作用，歷史成本之所以能在長期的會計計量實務中占據主導地位，在于其具有較強的可靠性、客觀性及可驗證性的特征。歷史成本的優點具體表現在：第一，歷史成本是買賣雙方在市場上通過交易客觀地確定的，它不是人們主觀確定的，因此具有客觀可靠性。第二，歷史成本具有可檢驗性，因為它有交易時留下的原始憑證作為依據。第三，在會計實務中，歷史成本最容易取得，而不像其他計量方式獲取的成本較高。第四，費用以資產的實際耗費計量，收入是以銷售產品的實際交易價格計量，企業收入與費用的配比和收益的確認都是建立在實際交易基礎上的，從而可以避免歪曲經營收益。第五，歷史成本計價無須經常調整賬目，可防止隨意改變會計記錄，維護會計信息的可靠性。

2.公允價值的涵義?！镀髽I會計準則——基本準則》中對公允價值的定義:“在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額?！眹H會計準則理事會IASB對公允價值的定義為，“熟悉情況和自愿的雙方在一項公平交易中，能夠將一項資產進行交換或將另一項負債進行結算的金額?！蔽覈鴮蕛r值的定義與IASB基本一致，這也體現了我國會計準則與國際財務報告準則的趨同。

公允價值最大的特點是來自公平交易的市場， 是參與市場交易理性雙方充分考慮了市場信息后達成的共識， 這種達成共識后的市場交易價格就是公允價值。公允價值的運用，有助于提高會計信息的相關性，保全企業資產和反映企業的真實收益。公允價值計量的優點具體表現在：第一，公允價值計量屬性能夠滿足信息使用者的決策需求。能客觀地反映企業經濟實質的公允價值， 能較準確地披露企業獲得的現金流量， 從而更確切地反映企業的經營能力、償債能力及所承擔的財務風險， 公允價值計量模式以其高度的決策相關性受到投資者、債權人以及企業管理者的多方青睞。第二，公允價值計量屬性能更真實地反映企業的經營成果。企業利潤計算是通過收入與相關成本、費用配比進行的， 收入按現行價格計量， 而成本、費用按歷史成本計量。因此收入和費用計量屬性不同造成的價差， 不利于正確評價企業經營成果，對收入和成本、費用均采用公允價值計量屬性更科學合理。第三，推廣公允價值的計量有利于我國企業的資本保全。資本是企業的實物生產能力或經營能力或取得這些能力所需的資金或資源。很明顯，企業在生產過程中會耗費這些能力，同時為了進行再生產，又必須購回這些能力，只有這樣簡單再生產才能維持，擴大再生產才有基礎。但企業耗費的生產能力如采用歷史成本計量，則計量得出的金額，在物價上漲的經濟環境中，將購不回原來相應規模的生產能力，企業的生產只能在萎縮的狀態下進行。反過來，當企業耗費的生產能力如采用公允價值計量，此時不管是何時耗費的生產能力，一律按現行市價或未來現金流量現值計量，則計量得出的金額，即使是在物價上漲的環境下，也可在現時情況下購回原來相應規模的生產能力，企業的實物資本得到保全，企業的生產將在正常的狀態下進行。

二、歷史成本與公允價值計量模式反映的會計信息質量的局限性分析

會計信息質量的兩個主要特征是:可靠性和相關性。兩者都是從信息使用者的角度出發提出的會計信息質量要求?？煽啃园ㄈ齻€方面的涵義即真實性、客觀性和可驗證性，可靠性有助于信息使用者了解企業的真實情況。相關性有助于信息使用者對于企業過去、現在或未來的情況做出評價和預測。如果會計信息完全不具備這兩種質量特征中的任何一種，那樣的信息將是無用的。然而，在現實經濟環境下，可靠性和相關性常常是相互沖突的，可靠性和相關性的要求往往很難兩全:可靠性是面向過去的會計信息質量特征，而相關性是面向未來的會計信息質量特征;可靠性的目的在于反映，而相關性的目的在于決策;相關性中的預測性和及時性要求，可能影響信息的可靠性，而為了追求完全可靠而忽略了信息的及時性和預測性，再可靠的信息其相關性也會大大削弱。

1.歷史成本的可靠性及相關性分析。按照可靠性的要求，歷史成本無疑是最理想的計量模式，因為它的客觀性和可驗證性最強。同時，我們也應該認識到，歷史成本的可靠性也是相對的。首先，歷史成本法存在大量的確認、計算、分配和備選方案，使損益計算嚴重失實。例如，存貨計價方法的事先假定了一定的實物流與資金流的關系，不同的計價方法會產生不同的會計信息，很難判斷哪一種方法的信息更可靠；其次，它只能反映過去交易或事項發生時點的信息，不僅不能反映未來而且同市場價格的變動毫無聯系，這樣，歷史成本不再可靠。特別是20世紀70年代以來，隨著國際經濟一體化、證券化趨勢的出現，歷史成本計量模式的缺點越來越突出，其所提供的會計信息已經不能滿足會計信息使用者的要求，傳統財務會計提供的信息相關性和及時性不足的問題越來越突出。

2.公允價值的相關性及可靠性分析。從決策的相關性講，公允價值當然比歷史成本優越。如果按公允價值核算把以前期間的資產持有損益單獨予以揭示，則更能有效地提高會計信息的可預測性。但是，公允價值在具體運用中存在一定的困難。首先，由于公允價值的取得涉及到大量的不確定因素，從而導致可驗證性和真實性被削弱。具體表現在：（1）公允價值的獲取應該是在一個完全競爭的市場條件下進行的，它要求參加交易的各方必須充分了解市場情況，信息不對稱的程度應盡可能地縮小，任何商品或要求權的市場價格都可以公開查閱，而且交易時他們都已經將各種交易的風險因素考慮在內，并據此確定交易的價格。由于我國市場的現實情況，公允價值的準確獲取仍然是一大挑戰。因為中國的市場經濟剛剛起步，經濟發展的市場化程度還較低，存在著資產交易不活躍以及大量私人信息等現象不完全的市場。（2）在不存在市場交易價格的情況下，作為估計公允價值的現值技術在會計計量中是很難操作的。其次，新會計準則中規定，公允價值變動計入當期損益，那么如果當期公允價值變動較大將給企業當期的利潤狀況帶來很大的波動。這對于資本市場還欠完善，利潤操縱現象嚴重的我國來說，大量運用公允價值計量將會加劇問題的嚴重性。特別是對持有金融工具的企業而言，采用公允價值計量需要對金融工具的市場價格進行重新估計，還要確認由于價格波動所引起的未實現利得或損失，這會導致企業利潤激烈的波動，加劇了金融市場的波動，增加了金融風險。另外，公允價值變動計入當期損益，將給評價經營人員當期的業績帶來困擾，因為，金融工具的價格波動不是本公司經營人員所能控制的，它往往是受到外部經濟這個大環境的影響。

三、公允價值與歷史成本計量模式在我國運用現狀

歷史成本計量可以對有形資產進行可靠的計量，但無法提供對衍生金融工具等軟資產的及時相關的會計信息。筆者認為，在信息技術時代，既要求信息的可靠性，又要求信息的相關性。因此，即使歷史成本計量與公允價值計量存在不一致，但會在很長時間內處于并存的狀態。我國新會計基本準則明確規定：“企業在對會計要素進行計量時，一般應采用歷史成本?！边@實際上是在強調歷史成本計量屬性在我國會計計量中的主導地位。這也說明，我國是在堅持以歷史成本計量為基礎的前提下，引入公允價值及其他會計計量屬性的。目前我國已發布的38個具體會計準則中涉及會計要素計量的有30個，在這30個涉及會計要素計量的準則中有17個程度不同地運用了公允價值計量屬性，涉及范圍之大是顯然的。但是我國新會計準則對公允價值的運用采取的是謹慎的態度。例如，《企業會計準則第3號——投資性房地產》明確規定：企業應在資產負債表日運用成本模式對投資性房地產進行后續計量，但如果有確鑿證據表明其公允價值能夠持續可靠地取得，應當運用公允價值計量屬性；并且規定運用公允價值計量的應同時滿足兩個條件：一是必須有活躍的房地產交易市場；二是企業能夠從房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息。《企業會計準則第5號——生物資產》也有類似的規定。再如《企業會計準則第12號——債務重組》，明確規定了公允價值的運用前提是公允價值應當能夠“可靠計量”。而《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》則規定，可以運用公允價值的非貨幣性交換必須具有商業實質并且換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠計量。其中，商業實質是指換入資產的未來現金流量在風險、時間和金額方面與換出資產顯著不同，或者換入資產與換出資產的預計未來現金流量現值不同，且其差額與換入資產和換出資產的公允價值相比是重大的。不難看出，我國新會計準則對公允價值的運用采取了非常謹慎的態度，不是任何企業在任何情況下都可以運用公允價值，不能滿足公允價值適用條件的企業或事項是不允許運用的。

參考文獻:

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4.王君彩，柳元首.金融工具計量的相關問題分析.會計之友[J]，2004(10)

(作者單位：濟源職業技術學院，經管系 河南濟源 454650)

（責編：若佳）