完善現(xiàn)行個(gè)人所得稅制的探討——以稅收公平為視角

摘 要：隨著社會(huì)成員收入差距的不斷擴(kuò)大，我國個(gè)人所得稅制日益顯現(xiàn)出了有失公平的缺陷。文章以稅收公平為視角分析了現(xiàn)行個(gè)人所得稅在課稅模式、費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)、稅率設(shè)置、征收方法以及征收管理等方面所存在的不公平，有針對(duì)性地提出了完善個(gè)人所得稅制以促進(jìn)稅收公平的建議。

關(guān)鍵詞：個(gè)人所得稅 稅收公平 課稅模式 費(fèi)用扣除 征管機(jī)制

中圖分類號(hào):F810.42 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A

文章編號(hào):1004-4914(2008)11-251-02

個(gè)人所得稅在我國開征20多年來，收入逐年攀升，從1980年的16萬元快速增長為2007年的3185億元，觸角已逐漸伸向各階層民眾，成為我國各稅種中涉及納稅人最多最廣泛的的稅種，為財(cái)政收入的增長起到了積極作用。然而，隨著我國經(jīng)濟(jì)社會(huì)的不斷向前發(fā)展，特別是隨著個(gè)人收入流向高度集中和差距不斷擴(kuò)大，個(gè)人所得稅法日益暴露出一些缺陷，雖然在2007年12月29日已進(jìn)行了第五次修正，但現(xiàn)行個(gè)人所得稅制仍然存在的缺陷以及由此產(chǎn)生的稅收問題——尤其是稅收公平問題，依然成為大家關(guān)注的熱點(diǎn)和焦點(diǎn)，亟待改革和完善。

一、稅收公平的涵義與個(gè)人所得稅的公平功能

1.稅收公平的涵義。所謂稅收公平，就是政府征稅，包括稅制的建立和稅收政策的運(yùn)用應(yīng)確保公平，使各個(gè)納稅人承受的負(fù)擔(dān)與其經(jīng)濟(jì)狀況相適應(yīng)，使各個(gè)納稅人之間的負(fù)擔(dān)水平保持均衡。稅收公平是各國政府制定稅收政策的基本原則。

稅收公平的內(nèi)容包括社會(huì)公平與經(jīng)濟(jì)公平兩方面。

社會(huì)公平原指每個(gè)納稅人都應(yīng)繳納相同數(shù)額的稅，即稅額絕對(duì)公平。現(xiàn)代意義的社會(huì)公平指稅負(fù)的相對(duì)公平，包括橫向公平與縱向公平兩個(gè)層面。橫向公平又稱為水平公平，指經(jīng)濟(jì)能力或納稅能力相同的人應(yīng)當(dāng)繳納數(shù)額相同的稅收，即以同等的方式對(duì)待條件相同的人；縱向公平又稱為垂直公平，指經(jīng)濟(jì)能力或納稅能力不同的人應(yīng)當(dāng)繳納數(shù)額不同的稅收，即以不同的方式對(duì)待條件不同的人。

經(jīng)濟(jì)公平的內(nèi)容也包括兩個(gè)層面：首先，要求稅收保持中性，即對(duì)所有從事經(jīng)營活動(dòng)的納稅人，要一視同仁，創(chuàng)造合理的稅收環(huán)境，促進(jìn)經(jīng)營者進(jìn)行公平競爭。其次，對(duì)于客觀上存在不公平的因素，如資源稟賦差異等，需要通過差別征稅實(shí)施調(diào)節(jié)，以創(chuàng)造大體同等或者說大體公平的客觀的競爭環(huán)境。這兩個(gè)層面，也相當(dāng)于社會(huì)公平中的橫向公平和縱向公平。

2.個(gè)人所得稅的公平功能。個(gè)人所得稅不僅有財(cái)政收入籌集功能，還有其更主要的功能，即調(diào)節(jié)收入分配，縮小個(gè)人之間的收入差距，實(shí)現(xiàn)收入分配公平。在市場經(jīng)濟(jì)體制下，收入分配機(jī)制在很大程度上打破了“平均主義”分配（平均分配不等于公平分配），人們由于賺取收入的能力和占有財(cái)產(chǎn)的情況各有不同，會(huì)出現(xiàn)社會(huì)成員之間收入和生活水平差距過大的現(xiàn)象。貧富差距的過大發(fā)展不但會(huì)帶來諸多的社會(huì)問題，也會(huì)破壞市場本來應(yīng)該具有的市場秩序，從而對(duì)社會(huì)有序發(fā)展造成障礙，這就需要運(yùn)用個(gè)人所得稅這個(gè)稅收杠桿去調(diào)節(jié)收入分配，實(shí)現(xiàn)收入分配公平。同時(shí)，由于我國市場發(fā)育還相當(dāng)不健全，存在不公平競爭的外部因素較多，造成社會(huì)成員收入和分配不公，社會(huì)公正難以實(shí)現(xiàn)，也需要用其他經(jīng)濟(jì)手段如個(gè)人所得稅來調(diào)節(jié)個(gè)人收入分配。

二、以稅收公平為視角看現(xiàn)行個(gè)人所得稅存在的不公平

1.課稅模式的不公平。我國現(xiàn)行個(gè)人所得稅采用了分類所得課稅模式，把征稅對(duì)象分為11類，對(duì)不同的來源所得分項(xiàng)征收，分項(xiàng)制定征收標(biāo)準(zhǔn)，這與實(shí)施初期時(shí)的個(gè)人收入來源渠道相對(duì)單一的情況是相適應(yīng)的。但隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展已呈現(xiàn)多元化趨勢，這11個(gè)大類已無法完全涵蓋我國居民多源化的收入狀況，如附加福利(購物券、公款消費(fèi)、實(shí)物福利等非貨幣形式收入)和資本得利(股票、基金、國債、保險(xiǎn)等套現(xiàn)得利)等收入無法逐項(xiàng)列入稅收法規(guī)，分類稅制與我國日趨復(fù)雜的居民收入結(jié)構(gòu)已不相符合。對(duì)不同種類的所得分項(xiàng)計(jì)征，已難以全面、完整地體現(xiàn)納稅人的真實(shí)負(fù)擔(dān)能力，由于分類征稅實(shí)行分項(xiàng)征收分項(xiàng)扣除費(fèi)用，分項(xiàng)越多扣除費(fèi)用的次數(shù)越多，從而出現(xiàn)了所得相同的人因所得種類不同而納不同的稅，所得來源多、不在應(yīng)稅范圍內(nèi)且綜合收入高的人少納稅或不納稅，而所得來源少、相對(duì)集中且綜合收入較少的人卻要多納稅，這顯然是不公平的。

2.費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的不公平。我國現(xiàn)行個(gè)人所得稅法對(duì)工薪收入實(shí)行2000元的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，所有的納稅人都統(tǒng)一按此標(biāo)準(zhǔn)，表面上看似乎是公平的，但實(shí)際上并不公平，因?yàn)榇速M(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定過于簡單，沒有區(qū)分為取得收入所必須支付的必要費(fèi)用和為維持勞動(dòng)力簡單再生產(chǎn)及家庭開支所發(fā)生的生計(jì)費(fèi)用，沒有考慮到納稅人贍（撫）養(yǎng)人口的多少、健康狀況等所引發(fā)的不同開支水平，以及物價(jià)水平、醫(yī)療、教育、住房等不同情況，而是統(tǒng)一按照一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)實(shí)行扣除。這種“一刀切”的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)對(duì)于那些收入相同但所發(fā)生的必要費(fèi)用和生計(jì)費(fèi)用多的納稅人來說無疑是不公平的，同時(shí)也違反了稅收公平所要求的凈所得征稅和量能負(fù)擔(dān)的原則。

3.稅率設(shè)置的不公平。我國現(xiàn)行個(gè)人所得稅稅率實(shí)行比例稅率和兩套超額累進(jìn)稅率并用的方式，這種稅率形式不僅增加了稅制的復(fù)雜性，也會(huì)出現(xiàn)等額收入而稅額不等這種稅負(fù)不公現(xiàn)象。如對(duì)同樣是勞動(dòng)所得的工薪所得和勞務(wù)報(bào)酬所得規(guī)定適用不同的稅率，前者適用5%~45%的九級(jí)超額累進(jìn)稅率，后者適用20%比例稅率，且一次性收入畸高時(shí)，后者還要加成征收，致使多數(shù)時(shí)候勞務(wù)報(bào)酬所得的稅負(fù)重于工薪所得。又如，現(xiàn)行稅法規(guī)定對(duì)個(gè)體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營所得、承包承租經(jīng)營所得適用5%～35%的五級(jí)超額累進(jìn)稅率，與其他各項(xiàng)應(yīng)稅所得適用的稅率又不相同。另外，工薪所得適用九級(jí)超額累進(jìn)稅率，最高邊際稅率達(dá)國際上少見的45%，在這種高邊際稅率、多檔次的累進(jìn)稅率結(jié)構(gòu)中第五至九級(jí)的稅率基本上用不到，形同虛設(shè)，且邊際稅率越高對(duì)于高收入者來說越易產(chǎn)生逃稅動(dòng)機(jī)。

4.征收方法的不公平。世界上絕大多數(shù)國家和地區(qū)的個(gè)稅都是按年計(jì)征的，我國則按月或按次計(jì)征，在年總收入相同甚至較低的情況下，各月收入不穩(wěn)定的納稅人如有銷售淡旺季之分的銷售人員的稅負(fù)會(huì)高于各月收入穩(wěn)定的納稅人的稅負(fù)。舉例說明，甲2008年每月均衡收入1900元，全年收入22800元，無需納稅；乙全年只有兩個(gè)月收入5000元，其他各月均為1000元，全年收入20000元，乙負(fù)擔(dān)能力明顯低于甲，卻需在收入5000元的兩個(gè)月共納稅650元。目前這種不合理的現(xiàn)象有一定普遍性。這種按月或按次征稅的征收方法很難體現(xiàn)納稅與負(fù)擔(dān)能力的一致性。

5.征收管理的不公平。在個(gè)稅征管過程中顯現(xiàn)出來的不公平主要表現(xiàn)在兩個(gè)方面：一是對(duì)高收入階層控管不力導(dǎo)致對(duì)工薪階層的不公平。我國當(dāng)前對(duì)工薪階層形成了較為完善的代扣代繳制度，而高收入階層個(gè)人收入非常隱蔽、復(fù)雜和多樣，稅務(wù)機(jī)關(guān)無法有效監(jiān)督其全部收入來源，尚未形成一套完善的征管機(jī)制，致使高收入階層偷逃個(gè)稅現(xiàn)象非常嚴(yán)重。二是對(duì)偷逃稅行為懲治不力導(dǎo)致對(duì)誠信納稅人的不公平。我國雖在有關(guān)稅收法規(guī)中對(duì)偷逃稅行為作了明確的懲罰規(guī)定，但稅收?qǐng)?zhí)法剛性不強(qiáng)，以補(bǔ)代罰、以罰代刑的現(xiàn)象比較突出，也造成個(gè)稅責(zé)任對(duì)很多人只是“軟約束”，不能對(duì)納稅人起到震懾作用。

三、完善個(gè)人所得稅制以促進(jìn)稅收公平的建議

1.加快從分類稅制模式向分類綜合稅制模式轉(zhuǎn)變。個(gè)人所得稅有分類所得稅制，綜合所得稅制和分類綜合所得稅制三種基本模式，一般認(rèn)為，分類所得稅制對(duì)不同性質(zhì)所得采取不同的稅率，公平性較差；綜合所得稅制由于對(duì)個(gè)人所得在減除法定的扣除后進(jìn)行累進(jìn)征收，有較強(qiáng)的調(diào)節(jié)收入分配的作用，最能體現(xiàn)稅收公平。但我國還尚未具備建立綜合所得稅制所要求的個(gè)人收入貨幣化、個(gè)人收入?yún)R總工具有效化和個(gè)人收入檢查手段便利化三個(gè)至少條件，在目前實(shí)行綜合所得稅制是不現(xiàn)實(shí)的。目前可行的選擇是：實(shí)行兼容分類和綜合的混合所得稅制，在此基礎(chǔ)上，逐步提高征管水平，改善外部環(huán)境，進(jìn)而最終向綜合所得稅制過渡。按照分類綜合稅制模式，對(duì)屬于勞動(dòng)經(jīng)營所得，如工薪所得、勞務(wù)報(bào)酬所得、個(gè)體戶生產(chǎn)經(jīng)營所得和承包承租經(jīng)營所得等合并統(tǒng)一，實(shí)行綜合征收，按年計(jì)征，按月或按次預(yù)繳，年終匯算，多退少補(bǔ)；而對(duì)于個(gè)人其他的如投資性所得、財(cái)產(chǎn)性所得等則實(shí)行分類征收，或?qū)Σ糠炙孟确诸愓魇眨杲K時(shí)申報(bào)全年綜合所得。

2.拓寬征稅范圍。針對(duì)現(xiàn)行稅制的11個(gè)大類征稅對(duì)象已無法完全涵蓋我國居民收入多源化的狀況，應(yīng)樹立統(tǒng)籌的立法觀念，拓寬征稅范圍，促進(jìn)稅收公平。目前隨著政府陸續(xù)出臺(tái)一些措施將各種補(bǔ)貼貨幣化、顯性化，為將已成為個(gè)人收入一部分的附加福利項(xiàng)目引入個(gè)人所得稅的稅基提供了可能。從保持稅基完整性和體現(xiàn)稅收公平性角度看，在中國股市走入穩(wěn)定健康發(fā)展軌道的適當(dāng)時(shí)機(jī)，可酌情將股票轉(zhuǎn)讓利得納入個(gè)人所得稅的征稅范圍。屆時(shí)，可借鑒國際上對(duì)股票轉(zhuǎn)讓利得實(shí)施特殊征稅辦法的經(jīng)驗(yàn)，按照股票持有期的長短和利得的大小，征收不同的個(gè)人所得稅。對(duì)其他證券交易所得，帶有投資、分紅性質(zhì)保險(xiǎn)險(xiǎn)種的投資、分紅所得，也應(yīng)逐步列入個(gè)人所得稅的征收范圍。同時(shí)，在改革完善個(gè)稅征收范圍時(shí)，建議采用列舉免稅的方法來確定，即實(shí)行普遍征收的原則，除列舉免稅的項(xiàng)目外，個(gè)人的一切所得都納入征稅范圍，以避免劃分不清而造成偷漏稅。

3.優(yōu)化稅率結(jié)構(gòu)。在分類綜合稅制模式下，綜合所得實(shí)行超額累進(jìn)稅率，其他所得適用20％的比例稅率。考慮到工薪所得、勞務(wù)報(bào)酬所得、個(gè)體戶生產(chǎn)經(jīng)營所得和承包承租經(jīng)營所得的合并，借鑒國際上縮減稅率檔次的改革經(jīng)驗(yàn)，可以把超額累進(jìn)稅率檔次由原來的九級(jí)調(diào)整為五級(jí)，稅率調(diào)整為5%、10%、20%、30%、35%。另據(jù)國家稅務(wù)總局2008年7月22日發(fā)布的上半年稅收數(shù)據(jù)，個(gè)人所得稅同比增長27.3％，比上半年GDP10.4％的增速快一倍多，提高個(gè)稅費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的呼聲再次響起。因此，在提高費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上，一方面維持現(xiàn)行低稅率5%，則低收入納稅人可以接受；另一方面將邊際稅率45%降低為35%，對(duì)于高收入者也會(huì)產(chǎn)生降低稅率的印象，可緩解納稅人因45%的稅率過高而產(chǎn)生偷逃稅款的動(dòng)機(jī)。這一稅率設(shè)計(jì)達(dá)到了適當(dāng)降低低收入者的稅負(fù)和適度調(diào)節(jié)高收入者稅負(fù)的目的，符合調(diào)節(jié)收入分配的政策意圖。

4.科學(xué)設(shè)計(jì)費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)。我國的個(gè)稅費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)近年來作了兩次調(diào)整，但仍然是固定和統(tǒng)一的，這種費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)設(shè)置模式無法更好地體現(xiàn)稅收公平原則。因此，在總體提高目前較低的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的前提下，應(yīng)結(jié)合納稅人的具體情況來制定，而不搞一刀切。具體應(yīng)從以下幾方面著手：一是由于不同納稅人取得應(yīng)稅所得所支付的成本和費(fèi)用不同，扣除應(yīng)有所區(qū)別；二是應(yīng)按照地區(qū)間經(jīng)濟(jì)發(fā)展不平衡狀況，分地區(qū)制定不同的扣除標(biāo)準(zhǔn)；三是應(yīng)考慮家庭負(fù)擔(dān)的差異，根據(jù)贍（撫）養(yǎng)人口的多少制定不同的扣除標(biāo)準(zhǔn)；四是對(duì)生活費(fèi)給予的扣除，應(yīng)是浮動(dòng)的，即應(yīng)隨著國家經(jīng)濟(jì)狀況、物價(jià)水平和社會(huì)保障等諸因素的變化而進(jìn)行指數(shù)化調(diào)整。同時(shí)，還要統(tǒng)一中外納稅人的扣除標(biāo)準(zhǔn)，取消外籍納稅人的超國民待遇。

5.建立健全稅收征管和配套機(jī)制。個(gè)人所得稅制向公平性的回歸，面臨的最大考驗(yàn)就是稅務(wù)部門征管能力。在現(xiàn)代個(gè)人所得稅制中，對(duì)相關(guān)征管條件和配套措施都有很高要求，其中包括儲(chǔ)蓄實(shí)名制、個(gè)人財(cái)產(chǎn)登記、個(gè)人收入申報(bào)及交叉稽核、信用卡制度以及大量數(shù)據(jù)微機(jī)處理等。因此，個(gè)人所得稅的改革除了要求征管手段的現(xiàn)代化、科技化外，還是一項(xiàng)系統(tǒng)工程，單靠稅務(wù)機(jī)關(guān)的力量還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠，必須加強(qiáng)部門協(xié)作，實(shí)現(xiàn)稅務(wù)部門、金融部門及支付單位的聯(lián)網(wǎng)，使得納稅人的各項(xiàng)收入來源在網(wǎng)絡(luò)核算中得到有效監(jiān)控，這是一項(xiàng)艱巨的工作。在征管過程中，要重點(diǎn)加強(qiáng)對(duì)高收入者的監(jiān)管，對(duì)重點(diǎn)納稅人通過建立個(gè)人綜合收入自行申報(bào)制度及個(gè)人財(cái)產(chǎn)檔案等制度來實(shí)時(shí)監(jiān)控其個(gè)稅繳納情況。同時(shí)，要加大對(duì)偷逃稅者的懲治力度，增大其偷逃稅風(fēng)險(xiǎn)和成本，使偷逃稅不良記錄影響其信用檔案和今后發(fā)展，嚴(yán)格執(zhí)法，增強(qiáng)稅法在公眾心中的威懾力。

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(作者單位：四川文化產(chǎn)業(yè)職業(yè)學(xué)院 四川成都 610015)

(責(zé)編:賈偉)