淺析虛開增值稅專用發票屢禁不止的原因及對策

摘 要：虛開增值稅專用發票是造成國家稅款嚴重流失的犯罪行為，但多年來虛開行為屢禁不止。文章闡述了此現象的成因和多種虛開行為的隱蔽手段，并對稅務稽查提出了相關建議。

關鍵詞：增值稅 虛開 核查方法

中圖分類號：F810.423 文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914（2008）11-255-02

我國從1994年開始全面推行以增值稅為主體的流轉稅制度。增值稅是對在我國境內銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務，以及進口貨物的單位和個人，就其取得的貨物或應稅勞務的銷售額，以及進口貨物的金額計算稅款，并實行稅款抵扣制的一種流轉稅。而伴隨著增值稅發票制度的誕生，以其為對象的增值稅專用發票犯罪也就產生并蔓延開來，而其中最普遍和嚴重的犯罪現象就是虛開和代開增值稅發票。平時在電子市場的商鋪內，只要是顧客（個人以及公司）提出開票要求，那么不論對方是否已購買電子產品也不論其購買價格的高低，只要購買人付開票點費，商鋪就能夠提供包括增值稅專用發票在內的各種發票。而瀏覽各個國稅所大廳，幾乎每個月都有公司因虛開發票發生問題或敗露而進入了稅務所通告的黑名單。這些現象還只是虛開發票犯罪行為的冰山一角，因此，對虛開增值稅專用發票現象的繼續探討和分析是十分必要的。

一、虛開增值稅專用發票的定義

虛開增值稅專用發票是指違反增值稅專用發票管理法規，以騙取出口退稅、抵扣增值稅進項稅額為目的的，在沒有貨物購銷或者沒有提供或接受應稅勞務的情況下或進行了實際經營活動的情況下，為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人開具數量或者金額不實的增值稅專用發票的行為。這里的“虛開”從狹義上說，僅指數額的虛開；而從廣義上說，則是指凡與實際不符的各種開具發票的情況，包括主體不符、內容不符，也即形式及實質的不符均為虛開。代開增值稅專用發票屬于虛開增值稅發票范疇。為方便起見，本文接下來所述的虛開單位專指通過非法渠道得到增值稅專用發票據以抵扣的單位；所述代開單位專指為其他單位不真實地開出增值稅專用發票的單位。

二、虛開及代開發票屢禁不止的原因

虛開及代開增值稅專用發票屬于行為犯罪，其行為的危害本質在于使國家的稅款流失，一共涉及了刑法中的三種罪：（1）虛開增值稅專用發票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發票罪；（2）非法出售增值稅專用發票罪；（3）非法購買增值稅專用發票、購買偽造的增值稅專用發票罪。其中刑法第205條規定，虛開增值稅專用發票，或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發票的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處2萬元以上20萬元以下罰金；虛開的稅款數額較大或者有其他嚴重情節的，處三年以上十年以下有期徒刑，并處5萬元以上50萬元以下罰金；虛開的稅款數額巨大或者有其他特別嚴重情節的，處十年以上有期徒刑或者無期徒刑，并處5萬元以上50萬元以下罰金或者沒收財產。有前款行為騙取國家稅款，數額特別巨大，情節特別嚴重，給國家利益造成特別重大損失的，處無期徒刑或死刑，并處沒收財產。由此可見，國家對此類犯罪打擊力度之嚴厲。而真正更有力的打擊則是國家按照刑法的規定，對每年全國數千件的犯罪行為予以了實際的制裁，凡以身試法之人大都得以懲治，少數嚴重者，甚至付出生命代價。可是，如此打擊和懲治力度之下為何社會上以各種形式違法虛開的行為仍然沒有杜絕呢？虛開行為的屢禁不止究竟為怎樣的利益所驅使呢？而除了利益驅使外，是否也存在其他的原因呢？

1.利益動機。（1）虛開單位的利益動機：偷稅，即獲取可予抵扣的進項稅額以謀取非法利益。（2）代開企業的利益動機之一：掙代開手續費。所代開的金額越高，手續費也掙的越多，點費從4%~17%不等，而且是無本生利。（3）代開企業的利益動機之二：增值稅發票的增版增量

在稅收征管法中，對增值稅專用發票的增版和增量的要求都有嚴格規定，稅務部門對于業務規模和開票數量、開票金額沒達到既定標準的企業是不予批準發票增量或增版的。但是代開企業卻能通過代開發票行為使開票量和開票金額上臺階，從而可能實現僅憑本企業實力難以實現的發票增版、增量的目的，從而提升他們在固定客戶和大客戶中的商業形象和地位。

2.僥幸心理。某些虛開方式具有一定的或相當的隱蔽性，行為人自認為能夠躲避法律制裁而屢屢試法。

3.我國現行稅收及稅務政策確實存在一些漏洞，以致于某些行為人想盡各種辦法鉆空子，從夾縫中獲取利益。

由于我國發票政策沒有規定每項銷售行為（不論對方是否索要發票）必須提供發票。那么在開頭所提到的電子市場，如果顧客（多為散戶）不主動索要普通發票，商鋪通常不會主動開具，而通常也就是不將此銷售入賬，逃稅造成國家損失。表面看，這與虛開增值稅發票沒什么關聯，但正是因為有了這類該入賬而不入賬的行為，才為不該入賬而入賬的虛開增值稅發票行為作了鋪墊、提供了可能。

三、剖析虛開代開發票的隱蔽手段和相應流程

1.正是因為采用了障眼法，一些較為隱蔽的虛開行為能得以逃脫一時，這也同時助長了行為人的僥幸。因此，對行為人各種隱蔽虛開手段的充分了解是十分必要的，主要有以下幾種：(1)代開企業在自己真實業務的掩護下開展代開業務。代開企業多有自己的實業，所從事業務與營業執照和工商登記內容相一致，而且是真實而穩定的業務。代開單位基于自己正常的銷售和采購而真實地開具和收取增值稅專用發票；但同時還經營代開發票的業務，因此真假難辨，具有隱蔽性。而多數代開企業本身有大量零售業務，當眾多零售客戶不索要發票時，企業便鉆國家發票政策上的空子，將不需開具發票的銷售不予入賬，這直接導致進項稅額大于銷項稅額。當他們代開增值稅發票時既不用額外交銷項稅，又穩賺了代開發票的點費。由此可見真實業務與代開業務混在一起，使得對虛開行為的辨認增加了難度。（2）雙方單位以真實資金的劃轉掩蓋虛開代開行為。雙方單位在合作虛開代開發票過程中，并不僅僅采用虛開單位付手續費、代開單位開出發票的簡單方式來進行。通常由虛開單位將所代開發票的全額資金打入代開單位賬號，以造成從代開單位購買真實貨物的假象。而代開單位有代收發票行為發生時，也由供應商將全額代收款項打入代收發票單位賬號的方式來掩蓋虛開發票行為。（3）關聯企業參與資金流的運轉，掩蓋資金原路返回的真相。代開單位收到虛開票的全額資金后，須將扣除手續費后的剩余資金劃回虛開單位。但為避資金短期內原路返回，虛開單位會提供關聯公司的賬號，使代開單位能以借出款或往來拆借款的名義，將回籠資金打入到虛開單位的關聯公司并且之后不急于轉回虛開單位。此做法使賬面上一下難以看出資金流的真正去向和目的。（4）以入出庫單等偽造的原始單據掩蓋虛開行為。當虛開單位以需開來的發票入賬時，會按照發票上的內容填制入庫單，并登記庫存商品明細賬。而代開單位在開出發票時，也會配以出庫單，并在庫存賬上登記。因而以此造成真實交易的假象給日后的查賬造成了難度。

2.以隱蔽方式虛開增值稅發票的幾種流程。（1）企業本是增值稅一般納稅人企業，當當期銷項稅額大于當期進項稅額及上期留抵稅額的合計時，企業通過購買其他企業增值稅專用發票的手段，抵扣當期銷項稅額，以達到少繳增值稅款的目的。（2）企業是增值稅的小規模納稅人，或者根本不是增值稅納稅人，但對外銷售時通過另一家增值稅一般納稅人企業向外開具專用發票，對外采購時也讓供應商把進項發票開給這家增值稅一般納稅人企業，以非法享受到增值稅一般納稅人的稅收待遇。他們在每一次虛開代開之后或是每過一段期間，虛開單位以提供服務業等發票的形式，把通過代開單位過賬賺取的利潤在扣除手續費及應交增值稅后劃回虛開單位。（3）企業有增值稅一般納稅人資格，但出于其他利益上的考慮，也找其他企業代開專用發票。

四、針對虛開行為應采取的對策

綜上所述，企業虛開、代開發票的行為，大都是通過財務、稅務等政策漏洞達到偷稅且同時逃脫制裁的目的，所以針對于虛開行為，稅務檢查和審計部門應從以下角度加大針對性的檢查力度。

1.從庫存賬及實際庫存查起（主要針對購買增值稅發票進項稅額的行為）。（1）虛開單位的庫存賬。由于是購買增值稅發票，所以企業并無真實庫存，所以對企業庫存進行實地盤點核查，是查此漏洞最有效的辦法。但是實地核查有困難的，可以對企業賬面剩余庫存進行逐一檢查，因為虛開發票產生的虛假庫存難以出庫，所以查看剩余庫存的原始發票，就可能發現剩余庫存中大量的原始發票都出于同一個地方，因是虛開，其庫存內容與虛開單位本身的業務內容多有出入，依此可據以查出端倪。（2）代開單位的庫存賬。由于代開發票時是按照虛開單位的要求開具，而不是真正地實現了銷售，所以盡管附有出庫單，但代開單位的庫存賬也一定與實際不符，所以實地盤點是有效的查賬方法。此外，還可采用對大筆可疑的出庫直接追查至對方單位查其相應庫存的辦法。

2.查資金鏈。檢查各種性質的往來款，查看協議并是否按協議執行。著重檢查：（1）截止查賬日有來無往或有往無來的往來款。（2）未通過往來科目、直接在資金科目上同時做收支的資金往來往來。（3）一段期間內與之有頻繁往來的單位及款項。（4）采用外調動法，清理檢查全部資金往來單位，并且查看每一往來單位的營業執照、經營范圍等。當有現象表明往來單位與被查單位是關聯企業甚至可能是一家公司（即同是一個法定代表人或注冊地經營地很相近）時，則應以此為契機詳細查明往來單位的每一筆款項的資金走向，因為這說明往來單位的每一筆資金走向都代表著被查單位的實際資金走向。

3.查購銷合同及與長期客戶的協議及合同。（1）企業以購買增值稅發票進項稅額為目的而簽訂的合同通常會比較簡單，或者根本沒有合同。所以可以對大額采購進行合同抽查，而且著重檢查合同中是否列有清單而與采購入庫或銷售出庫的品名數量相一致。（2）與資金往來的合同一起看，因為代開單位虛開發票后也有可能直接以往來款的方式把款項打回虛開單位。所以發現與采購或銷售客戶也經常發生往來業務時就要格外注意，當發現訂立合同的日期很接近，即采購與往來業務前后腳發生時，更要予以足夠重視，進行逐筆詳查。（3）當虛開單位根本不是增值一般納稅人，而賬面的采購銷售及發票往來完全由代開單位代理時，其采購銷售合同的主體很可能與發票單位不一致，而這是非常明顯的虛開痕跡。

4.查資質。非增值稅一般納稅人在尋求發票代開（也包括代收）企業時，如果其業務本身是有一定資質的，那么它不一定能找到具有相同資質的代開企業，所以根據被查單位的開票內容究其資質亦是十分必要和有效的。

五、對現行稅務政策的建議：要求零售業必須提供發票

很多代開企業之所以能夠代開，與許多零售客戶不需要發票是休戚相關的，因此建議在稅務制度上規定不論客戶是否索要發票，銷售商在銷售貨物中未提供發票就是違法要按偷稅論處。這樣一來，就從客觀上杜絕了因少開票而減少銷項稅額的土壤了，自然而然想代開的企業就沒有多余的額度去做代開業務了。

隨著我國各項稅收制度和稅務政策的進一步完善，行為人想以虛開的增值稅發票來騙取國家稅款的可能性會越來越小。有效的打擊和核查方法使虛開發票的土壤逐漸萎縮，虛開增值稅發票的行為一定會越來越少甚至消失，我國的流轉稅制度也一定會愈來愈更加健康發展和完善。

參考文獻:

江禮華.中小企業經濟犯罪原因、認定及其對策

（作者單位：北京外國語大學 北京 100089）（責編：若佳）