新型會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式探析

張雪靜　張志清

摘要：通過分析特殊的普通合伙制和有限合伙制兩種事務(wù)所組織形式的優(yōu)點(diǎn)，提出輔助兩種合伙制有效運(yùn)行的措施，主張大力推廣兩種組織形式，以提高審計(jì)質(zhì)量。

關(guān)鍵詞：特殊的普通合伙制；有限合伙制；審計(jì)

中圖分類號：F239.2文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A文章編號：1672-3198(2009)02-0186-01

審計(jì)質(zhì)量及審計(jì)責(zé)任的承擔(dān)和追償都要受事務(wù)所組織形式的影響，如何有效地轉(zhuǎn)變事務(wù)所的組織形式成為亟待解決的問題。筆者認(rèn)為，事務(wù)所的組織形式應(yīng)根據(jù)各自的規(guī)模和人員結(jié)構(gòu)，逐步轉(zhuǎn)變成新型的組織形式即特殊的普通合伙制和有限合伙制。

1特殊的普通合伙制

2006年8月27日中華人民共和國第十屆全國人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第二十三次會(huì)議修訂通過的《中華人民共和國合伙企業(yè)法》為特殊的普通合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式的實(shí)行提供了明確的法律保證。深圳利用特區(qū)立法優(yōu)勢，在國內(nèi)首先規(guī)定特殊普通合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式，意在促進(jìn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所持久地做大做強(qiáng)。

1.1特殊的普通合伙制有助于風(fēng)險(xiǎn)的分擔(dān)

《新合伙企業(yè)法》規(guī)定，特殊的普通合伙事務(wù)所制的責(zé)任形式分為兩種：一是有限責(zé)任與無限責(zé)任相結(jié)合；二是無限連帶責(zé)任。

特殊的普通合伙制摒棄了無限責(zé)任制和普通合伙制的不足，結(jié)合了兩者的優(yōu)點(diǎn)。其在承擔(dān)責(zé)任的方式上實(shí)施個(gè)人對審計(jì)失敗承擔(dān)無限責(zé)任而摒棄了合伙人之間的連帶責(zé)任，這有效地減少了合伙人所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)，降低了合伙人之間事前相互了解的成本和執(zhí)業(yè)中相互監(jiān)督的成本，滿足了事務(wù)所規(guī)模化發(fā)展的需要。同時(shí)，有過錯(cuò)的合伙人承擔(dān)無限責(zé)任，有助于約束注冊會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)行為，使其不致輕易地犧牲公眾利益，有助于實(shí)現(xiàn)公眾利益與事務(wù)所利益之間的平衡，既在一定程度上保護(hù)了客戶的經(jīng)濟(jì)利益，又在更大程度上保護(hù)了無過錯(cuò)合伙人的利益。

1.2特殊的普通合伙制有利于剩余索取權(quán)與控制權(quán)的統(tǒng)一

注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)專業(yè)性強(qiáng)，強(qiáng)調(diào)個(gè)人的品格、技能及平等協(xié)作的理念。因此，無論選擇何種組織形式都必須保持兩權(quán)的高度統(tǒng)一，審計(jì)的獨(dú)立性都必須得到足夠的保證。

會(huì)計(jì)師事務(wù)所是一個(gè)以人力資本作為主要生產(chǎn)要素的企業(yè)組織，要生存和發(fā)展就必須擁有大量的注冊會(huì)計(jì)師。享有人力資本的理性的注冊會(huì)計(jì)師自然希望以自己的人力資本作為出資，并享有會(huì)計(jì)師事務(wù)所利益的剩余索取權(quán)，并依照兩權(quán)匹配的原則，享有剩余控制權(quán)。由于審計(jì)服務(wù)具有高度專業(yè)性和高度復(fù)雜性，是一個(gè)判斷的過程，充滿了不確定性，而且這些職業(yè)判斷主要依賴于注冊會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)水平和職業(yè)經(jīng)驗(yàn)，沒有任何可參照的標(biāo)準(zhǔn)，直接監(jiān)督不但難度大而且將會(huì)耗費(fèi)巨大的人力，并導(dǎo)致較高的質(zhì)量監(jiān)控成本。而擁有剩余索取權(quán)是自我監(jiān)督的動(dòng)力源泉，自我監(jiān)督的成本小于外部監(jiān)督成本并可以減少代理成本。同時(shí)，如果注冊會(huì)計(jì)師獲得剩余索取權(quán)享有剩余收益，就有了最大的激勵(lì)來監(jiān)督、約束自身行為，從而實(shí)現(xiàn)以較低的成本提供高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)。

2有限合伙制事務(wù)所

有限合伙制是在合伙制的基礎(chǔ)上發(fā)展起來的，實(shí)際上是普通合伙與一般封閉公司的混合物，是合伙制的一種實(shí)現(xiàn)形式。這種制度將個(gè)人的管理才能和富裕的資金結(jié)合起來，從而促進(jìn)風(fēng)險(xiǎn)投資的發(fā)展。

《新合伙企業(yè)法》規(guī)定，有限合伙制指由有限合伙人和普通合伙人共同組成，普通合伙人對合伙企業(yè)承擔(dān)無限連帶責(zé)任，有限合伙人以其認(rèn)繳的出資額為限對合伙企業(yè)債務(wù)承擔(dān)責(zé)任的合伙組織形式。在經(jīng)營管理上，有限合伙人不執(zhí)行合伙事務(wù)，而由普通合伙人執(zhí)行具體的執(zhí)業(yè)活動(dòng)；在風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)上，有限合伙人以其認(rèn)繳的出資額為限承擔(dān)有限責(zé)任，普通合伙人之間承擔(dān)無限連帶責(zé)任。這種組織形式對參與約束和激勵(lì)約束都進(jìn)行較為合理的安排。在這種組織形式下，有限合伙人不必為執(zhí)業(yè)合伙人的過錯(cuò)承擔(dān)連帶責(zé)任，這種安排使合伙人對未來有比較樂觀的預(yù)期，有效地滿足代理人的參與約束，從而有利于提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所抗御訴訟風(fēng)險(xiǎn)和破產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)的能力。

2.1有限合伙制滿足了不同投資者的需要

在有限合伙制中，合伙人由有限合伙人和無限合伙人組成。有限合伙人(出資者)主要包括保險(xiǎn)公司、養(yǎng)老基金、大公司和富有的個(gè)人，他們的投資額占投資總額的絕大部分，不對外代表合伙企業(yè)，不直接參與企業(yè)的經(jīng)營和管理。只依據(jù)合伙協(xié)議享受合伙收益，對投資承擔(dān)有限責(zé)任。這樣就使得專業(yè)的投資管理人與只愿意出錢并承擔(dān)有限責(zé)任的投資者更好的結(jié)合起來；而有良好投資意識的專業(yè)管理機(jī)構(gòu)或個(gè)人(普通合伙人)為風(fēng)險(xiǎn)投資家，行使合伙事務(wù)執(zhí)行權(quán)，負(fù)責(zé)企業(yè)的經(jīng)營管理，對投資后果承擔(dān)無限責(zé)任。因此，有限合伙制具有普通合伙經(jīng)營方式上的靈活性，又具有輕易籌集經(jīng)營資金的優(yōu)點(diǎn)，滿足了不同投資者的需要。

2.2有限合伙制有利于事務(wù)所規(guī)模擴(kuò)大

有限合伙制同普通合伙制相比其內(nèi)部控制制度和管理制度的要求有所降低，更有利于吸納大批投資者成為合伙人，擴(kuò)大事務(wù)所的規(guī)模。因?yàn)樾碌暮匣锶撕推渌麍?zhí)業(yè)人員的加入，對原有合伙人的法律責(zé)任和風(fēng)險(xiǎn)不會(huì)有太大影響，從而可以大大促進(jìn)執(zhí)業(yè)人員數(shù)量的擴(kuò)充和會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模的擴(kuò)大。有限合伙企業(yè)引入有限責(zé)任制度，有利于調(diào)動(dòng)各方的投資熱情，實(shí)現(xiàn)投資者與創(chuàng)業(yè)者的最佳結(jié)合，是事務(wù)所擴(kuò)大規(guī)模的理想選擇。

3輔助新型會(huì)計(jì)師事務(wù)所有效運(yùn)行的措施

政府對審計(jì)市場監(jiān)管模式的改變，資本市場的不斷成熟，審計(jì)客體產(chǎn)權(quán)制度與公司治理結(jié)構(gòu)的完善，法律監(jiān)控體系的健全，都將為我國會(huì)計(jì)師事物所的發(fā)展提供更加良好的運(yùn)行環(huán)境。我國會(huì)計(jì)師事物所應(yīng)該抓住機(jī)遇，從各個(gè)方面提升內(nèi)在競爭力，以求在激烈的競爭中立穩(wěn)腳跟并向著國際化經(jīng)營的方向邁進(jìn)。

3.1完善注冊會(huì)計(jì)師法律制度

明確《注冊會(huì)計(jì)師法》的基本法地位，使注冊會(huì)計(jì)師有法可依，建立健全的有關(guān)合伙制的法律法規(guī)，做好《注冊會(huì)計(jì)師法》與《合伙企業(yè)法》、《企業(yè)破產(chǎn)法》等法律的銜接，適當(dāng)?shù)慕o予合伙制企業(yè)政策優(yōu)惠，促進(jìn)第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。

3.2建立健全有效的民事賠償機(jī)制

會(huì)計(jì)師事務(wù)所屬于知識密集型實(shí)體，無形資產(chǎn)(知識和腦力)是占絕大比重的資產(chǎn)，而有形資產(chǎn)卻寥寥無幾。審計(jì)產(chǎn)品(審計(jì)報(bào)告)具有特殊性，它既具有經(jīng)濟(jì)后果又具有法律效力，涉及的利害關(guān)系人眾多，對客戶的影響很大。一旦面臨民事賠償，以賬面的有形資產(chǎn)進(jìn)行賠償將使投資者的利益無法得到保障。在這種情況下，如果注冊會(huì)計(jì)師的行為沒有得到有效約束，則極低的違規(guī)成本將導(dǎo)致不堪設(shè)想的后果。

3.3建立執(zhí)業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)制度

執(zhí)業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)是指承保各種專業(yè)技術(shù)人員因工作上的過失或者疏忽大意所造成的合同一方或者他人的人身傷害或者財(cái)產(chǎn)損失的經(jīng)濟(jì)賠償責(zé)任的保險(xiǎn)。注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)活動(dòng)是高風(fēng)險(xiǎn)行業(yè)，要使其順利運(yùn)轉(zhuǎn)必須建立執(zhí)業(yè)責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)保險(xiǎn)制度，以避免一且卷入訴訟就面臨解散的威脅。

3.4建立執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金

由于現(xiàn)行法律對會(huì)計(jì)師事務(wù)所的利潤分配不加限制，對風(fēng)險(xiǎn)基金和發(fā)展基金的提取比例不加規(guī)定，注冊會(huì)計(jì)師為了安全起見，只要事務(wù)所有利潤，就會(huì)立即被分光。所以合伙制事務(wù)所應(yīng)當(dāng)建立執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金。執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金主要是指為了化解經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，合伙事務(wù)所從其經(jīng)營效益中提取相應(yīng)比例的資金留存或者根據(jù)相關(guān)規(guī)定上繳至指定機(jī)構(gòu)所形成的資金。執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金應(yīng)當(dāng)單獨(dú)立戶管理，用于償付合伙人執(zhí)業(yè)活動(dòng)造成的債務(wù)。