表解有色冶煉企業存貨跌價準備計提處理

摘要:企業會計準則在計提存貨跌價準備中存在著靈活性， 可能造成企業根據自身利益的需要選擇會計方法而操縱利潤的弊端。本文通過表解有色冶煉企業存貨跌價準備計提處理， 使會計信息更真實，確保資產的公允性與信息披露的真實性。

關鍵詞:有色冶煉;存貨跌價準備;處理

2008年世界金融危機爆發，百年一遇的金融風暴深入地影響到全球實體經濟，實體經濟遭受重創，全球市場總體需求下降。尤其是進入第4季度后，金融海嘯席卷而至，作為在國民經濟中占據重要地位、我國最主要工業之一的有色冶煉業，在價格劇烈下跌中損失慘重，經營遇到了空前的困難，行業整體效益大幅下滑。

在這次金融危機中，有色冶煉企業受影響最大的就是企業存貨。受金融風暴影響，出現了原材料與工業品價格嚴重倒掛現象，有些同期資產銷售價格已遠低于賬面存貨結存成本，出現明顯減值。按照企業會計準則的要求及有關定義，當企業資產的可收回金額低于其賬面價值時，即表明資產發生了減值，企業應當確認資產減值損失，并把資產的賬面價值減記至可收回金額。因此，需對存貨進行減值測試。作為企業的一名財務人員，經過近兩年的資產減值實務操作，積累了自己工作中的淺見，與大家一起探討。

一、 計提范圍

有色冶煉業制造模式基本上為流程型的制造模式。生產過程中有著不同的工序，依工序和生產的特點決定了存貨的范圍主要包括各流程的存貨物資，主要為產成品、自制半成品和中間物料、原材料等。

二、進行存貨減值測試的幾個前提條件

按存貨理論來說，在資產負債表日存貨應當按照成本與可變現凈值孰低計量。可變現凈值是指在日常活動中，存貨的估計售價減去至完工時估計將要發生的加工費成本、估計的銷售費用以及相關稅費后的金額。當存貨成本低于可變現凈值時，存貨按成本計量；當存貨成本高于可變現凈值時，存貨按可變現凈值計量，同時按照成本高于可變現凈值的關額計提存貨跌價準備，計入當期損益。

成本與可變現凈值孰低計量的理論基礎主要是使存貨符合資產的定義。當存貨的可變現凈值下跌至成本以下時，表明該存貨會給企業帶來的未來經濟利益低于其賬面成本，因而應將這部分損失從資產價值中扣除，計入當期損益。否則，存貨的可變現凈值低于成本時，如果仍然以其成本計量，則會出現虛計資產的現象。

1.計提存貨跌價準備的方法

一般而言，企業通常應當按照單個存貨項目計提存貨跌價準備。目前大部分企業已引入了會計電算化，這使得計算機信息系統進行會計處理的情況下，完全有可能做到按單個存貨項目計提存貨跌價準備。在這種方式下，企業應當將每個項目的成本與其可變現凈值逐一進行比較，按較低者計量存貨，并且按成本高于可變現凈值的關額，計提存貨跌價準備。這要求企業應當根據管理要求和存貨的特點，明確規定存貨項目的確定標準。比如，將某一型號和規格的材料作為一個存貨項目；將某一品牌和規格的商品作為一個存貨項目等等（對于數量繁多、單價較低的存貨，可以按照存貨類別計提存貨跌價準備。如果某一類存貨的數量繁多并且單價較低，企業要以ABC管理方法分類計量成本與可變現將值，即按存貨類別的成本的總額與可變現凈值的總額進行比較，每個存貨類別均取較低者確定存貨期末價值）。

2.存貨估計售價的確定

對于企業持有的種類存貨，在確定其可變現凈值時，最關鍵的問題是確定估計售價。在有確鑿證據證明存貨已經減值時，根據相關的證據計算確定存貨的可變現凈值。存貨可變現凈值的確鑿證據，是指對確定存貨的可變現凈值有直接影響的客觀證明，如產成品的市場銷售價格、與產成品類似商品的市場銷售價格、銷貨方提供的有關資料和生產成本資料等。

期末對存貨計量時，如果同一類存貨中一部分有合同價格約定的，其他部分不存在合同價格的，在這種情況下，應當分別確定其可變現凈值，并與其相對應的成本進行比較，從而分別確定是否需要計提存貨跌價準備。

3.企業應當區別如下情況確定存貨的估計售價

(1)為執行銷售合同或者勞務合同而持有的存貨，通常應當以產成品或商品的合同價格作為其可變現凈值的計算基礎。如果企業與購買方簽訂了銷售合同（或勞務合同，下同），并且銷售合同的數量等于企業持有存貨的數量，在這種情況下，確定該項銷售合同直接相關存貨的可變現凈值時，應當以銷售合同價格作為其可變現凈值的計算基礎。也就是說，如果企業就其產成品或商品簽訂了銷售合同，則該批產成品或商品的可變現凈值應當以合同價格作為計算基礎；如果企業銷售合同所規定的標的物還沒有生產出來，但持有專門用于該標的物生產的原材料，其可變現凈值也應當以合同價格作為計算基礎。

(2)如果企業持有存貨的數量多于銷售合同訂購數量，超出部分的存貨可變現凈值應當以產成品或商品的一般銷售價格（即市場銷售價格）作為計算基礎。

(3)如果企業持有存貨的數量少于銷售合同訂購數量，實際持有與該銷售合同相關的存貨應以銷售合同所規定的價格作為可變現凈值的計算基礎。

(4)沒有銷售合同約定的存貨（不包括用于出售的材料），其可變現凈值應當以產成品或商品一般銷售價格（市場價格）作為計算基礎。

(5)用于出售的材料等，應以市場價格作為其可變現凈值的計算基礎。這里的市場價格是指材料等市場銷售價格。如果用于出售的材料存在銷售合同約定，應按合同價格作為其可變現凈值的計算基礎。

三、存貨跌價準備具體處理及表格說明

筆者所在企業為鉛鋅冶煉企業，工藝流程簡單明了、工藝路線清晰、制造資源集中。其生產流程主要包括精選（燒結）、粗煉（熔煉）、精煉(電解、精餾)等過程。存貨主要包括面向供應商的原材料(礦石)和面向客戶的成品(如鉛錠、鋅錠)。原材料包括礦含鉛、礦含鋅以及礦含銀等，生產工序主要為燒結車間、熔煉車間、電解車間、精餾車間等主體車間，產成品主要有鉛錠、鋅錠、硫酸、電銀等。

1.產成品

產成品在正常生產經營過程中，應當以該存貨的估計售價減去估計的銷售費用和相關稅費后的金額，確定其可變現凈值。

2.原材料

需要經過加工的原材料存貨，在正常生產經營過程中，應當以所生產的產成品的估計售價減去至完工時估計將要發生的成本、估計的銷售費用和相關稅費后的金額，確定其可變現凈值。

3.自制半成品和中間物料

企業生產過程中的自制半成品和中間物料減值準備的計提，應當以所生產的產成品的估計售價減去至完工時剩余工序估計將要發生的成本、以及加工完成后估計的銷售費用和相關稅費后的金額，確定其可變現凈值。

4.減值準備計提過程中的有關說明

(1)各產品未來銷售期間的預計售價一般以上海有色金屬網相關報價為基礎，并經專門定價委員會合理測算取得。

(2)生產過程中各工序加費取自工廠實際生產成本報表數據并經合理調整。

(3)銷售稅金與銷售費用測算如下例表：

四、減值準備計提有關后續事項

確定存貨的可變現凈值應當考慮資產負債表日后事項的影響。資產負債表日后事項應當能夠確定資產負債表日存貨的存在狀況。即在確定資產負債表日存貨的可變現凈值時，不僅要考慮資產負債表日與存貨相關的價格與成本波動，而且還應考慮未來的相關事項。也就是說，不僅限于財務報告批準報出日之前發生的相關價格與成本波動，還應考慮以后期間發生的相關事項。

五、轉回處理

第一，在資產負債表日，企業應當確定存貨的可變現凈值，并且應當以資產負債表日為基礎確定，既不能提前確認可變現凈值，也不能延后確定存貨的可變現凈值，并且在每一個資產負債表日都應當重新確定存貨的可變現凈值，進行減值測試。

第二，如果之前減記存貨價值的影響因素已經消失，則減記的金額應當予以恢復，并在原已計提的存貨跌價準備的金額內轉回，轉回的金額計入當期損益（資產減值損失）。即在對該項存貨、該類存貨或該合并存貨已計提的存貨跌價準備的金額內轉回。轉回的存貨跌價準備與計提該準備的存貨項目或類別應當存在直接對應關系，但轉回的金額以將存貨跌價準備余額沖減至零為限。

第三，對已售存貨計提了存貨跌價準備，還應結轉已計提的存貨跌價準備，沖減主營業務成本或其他業務成本，實際上是按已售產成品或商品的賬面價值結轉主營業務成本或其他業務成本。企業按存貨類別計提存貨跌價準備的，也應按比例結轉相應的存貨跌價準備。

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