淺析新會計準則對資產評估業務的影響

【摘 要】 本文從資產認定、價值類型以及相關評估技術三個角度論述了新會計準則對資產評估業務的影響，認為在新會計準則下，資產評估范圍擴大、業務量增加、部分評估客體界定有所變化。本文還分析了會計業務與資產評估業務的公允價值對接問題，論述了部分資產項目的變化，對資產價值內容及確定方法等評估技術帶來的影響。

【關鍵詞】 新會計準則； 資產評估業務； 資產認定； 公允價值； 評估技術

在經濟發展日新月異的當代，資產評估作為估算資產價值的專業工具，其重要性越來越明顯。當前，資產評估業務逐步轉變為以財務報告為目的的資產評估，這已成為主要評估類型，體現了資產評估與《企業會計準則》之間的密切聯系。財政部于2006年2月發布新會計準則的舉措，對資產評估業務帶來了新的機遇和挑戰。

一、資產評估業務現狀

我國資產評估業務是從1989年大連煉鐵廠中外合資項目開始的，主要為國有經濟服務，目的在于防止國有資產流失。

隨著經濟發展的不斷深入，企業股份制改造、資產重組、轉讓、兼并、合資等經濟活動日趨多樣化，各領域對資產評估的需求不斷增加，資產評估的管理、規范也逐步完善。2007年11月28日，財政部頒布了中國資產評估準則體系，其中新發布的準則包括《資產評估準則——評估報告》、《資產評估準則——評估程序》、《資產評估準則——業務約定書》、《資產評估準則——工作底稿》、《資產評估準則——機器設備》、《資產評估準則——不動產》和《資產評估價值類型指導意見》，自2008年7月1日起施行。

資產評估作為專業工具，一項主要職能是為會計業務服務，二者的聯系隨經濟體制的深入而逐漸密切。尤其是新會計準則中，公允價值在17項具體會計準則中大量運用，進一步加強了資產評估與會計業務的合作。以財務報告為目的的資產評估成為主要評估業務類型。2007年11月9日，中國資產評估協會發布《以財務報告為目的的評估指南》（中評協[2007]169號），規定了評估對象、價值類型、評估方法及披露要求，規范了資產評估的主要業務類型，已于2007年12月31日起施行。

二、新會計準則的主要變化

新會計準則提出了一些新概念，對許多會計要素重新定義，在資產、負債的計量屬性中大量使用“公允價值”，部分會計處理方法產生了較大變化，對財務信息披露也提出了新的要求。新準則對公允價值限定使用條件，規定固定資產等一些長期資產計提的減值準備不能在以后期間轉回，能有效地避免人為調節會計利潤，有助于真實地反映企業的經營狀況，符合股東利益，有利于企業保持持續盈利能力，獲得長遠價值。

新會計準則的實施增加了企業會計業務對資產評估的專業支持需求，在合作過程中，對資產評估業務也將產生巨大作用。本文從資產認定、價值類型、評估技術等幾個方面，在分析新會計準則變化的基礎上，論述這些變化對資產評估業務帶來的影響。

三、新會計準則對資產評估的影響

在財政部發布的中國資產評估準則體系圖中，可以清晰地看到資產評估準則的完善方向。體系中的規劃中準則以及已發布為指導意見、待上升為具體準則的準則，勾勒出了資產評估準則體系逐步健全的主線。包括資產減值、企業合并、投資性房地產等準則，與新會計準則的變化在內容和實質上是一致的。新會計準則包括了一些特殊行業的會計準則，在新資產評估準則體系中，也針對特殊資產評估，規劃了森林資產、金融工具等評估準則，反映了新會計準則對資產評估的新要求，也體現了會計準則和資產評估的相輔相成。可以看出，在我國會計準則與國際會計準則趨同時，我國的資產評估準則也在逐步與國際資產評估準則接軌。

（一）新會計準則對資產評估、資產認定的影響

新會計準則對一些會計要素重新定義，也提出了新的資產概念。《金融工具確認與計量》準則將舊準則按長、短期劃分的股權投資、債券投資重新分類為“交易性金融資產”、“可供出售的金融資產”、“長期股權投資”、“持有至到期投資”；《生物資產》準則將生物資產定義為與農業生產相關的有生命的（即活的）動物和植物，按會計核算的不同分為消耗性生物資產、生產性生物資產、公益性生物資產；《投資性房地產》準則要求將已出租的土地使用權、長期持有并準備增值后轉讓的土地使用權，企業擁有并已出租的建筑物劃分為投資性房地產。新準則還提出資產組及資產組組合的概念，規定資產組是企業可以認定的最小資產組合，其產生的現金流入應當基本獨立于其他資產或資產組，資產組組合是由若干個資產組組成的最小資產組組合。

新會計準則對資產的新界定，一方面擴大了資產評估的業務范圍，要求對一些原來不需要評估的資產進行評估，如原來未納入核算范圍的生物資產；另一方面，對于評估客體的界定給出了相應的規范，要求評估工作的第一步就是在熟悉新會計準則中資產定義的前提下，根據資產特征明確評估對象。原來可能分別評估不能產生獨立現金流的三個相關資產，而三個資產組成的資產組能產生獨立于其他資產的現金流，現在應以三個資產所組成的資產組為評估對象，確定相應的評估方法。

（二）新會計準則對資產評估價值類型的影響

新會計準則包括歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值及公允價值等五種計量屬性，為會計業務提供了更為靈活的處理方法。同時，《資產評估價值類型指導意見》明確規定了資產評估業務價值類型的選擇，規范了資產評估中的價值類型與會計準則中價值類型的關系，要求注冊資產評估師執行以財務報告為目的的資產評估，應當根據會計準則等相關規范關于會計計量的基本概念和要求，恰當選擇市場價值或者市場價值以外的價值類型作為評估結論的價值類型。

公允價值是新會計準則的核心問題，也是資產評估的核心價值類型。2003年12月，美國財務會計準則委員會（FASB）提出了公允價值的運用原則。隨著財務報告準則越來越多地要求從公允價值計量，2004年10月，國際評估準則委員會（IVSC）將公允價值引入了資產評估，有力地發展了以財務報告為目的的資產評估業務，加強了資產評估與會計的密切聯系。

1.公允價值確定的專業性分析

公允價值在具體準則中大量運用，其價值確定成為一個重要問題。企業使用的公允價值常由會計人員確定，由于其自身的專業水平、數據來源等方面的局限，以及使用有利于企業效益的公允價值的利益驅使，使得企業確定的公允價值往往存在偏頗。

資產評估機構作為專業服務機構，具有獨立、專業的特點，公允價值通過評估中介界定，能有效避免企業通過使用不恰當的公允價值操縱企業利潤，保證公允價值的合理性。國際會計準則規定，如果采用公允價值模式，會涉及到對資產的評估和重估，有的具體會計準則甚至直接要求由專業評估師進行評估，如IAS16。

公允價值的使用加大了對資產評估服務的需求，進一步突出了評估師專業水平的重要性。資產評估師得出的公允價值不僅影響到被評估資產，也為相關行業的同類或類似資產提供了一個資產價值標準。使用的價值是否公允，是否符合會計準則的相關要求，如何得出合理的公允價值，都是關乎評估質量的核心問題。

2.公允價值確定的操作性分析

公允價值的廣泛應用對資產評估專業水平提出了更高要求。評估人員首先必須熟悉公允價值的實質含義及其可靠計量標準：在市場活躍時，公允價值等于市場價；當市場不夠活躍時，公允價值應當以類似的資產的交易價格為基礎確定；對于不存在同類或類似資產可比交易時，公允價值則需要通過其它估值方法得出。

在各個具體會計準則中，針對不同資產的特性，公允價值的使用方法不同，確定方法也不同。對于金融工具、投資性房地產等存在較為活躍市場的資產，其公允價值的獲取主要依靠市場信息；機器設備等固定資產則可能由于自身市場信息的局限，需要參考類似資產的交易價格；在確定無形資產或一些其他資產的公允價值時，很可能無法獲取市場或類似資產市場的相關價格信息，而需要使用資產未來預期收益的現值或采用其他估值技術得出。

3. 公允價值帶來資產評估業務量的增加

許多原來以歷史成本計量的資產，在新會計準則中要求采用公允價值計量，如公允價值模式計量的投資性房地產將帶來資產的價值重估。企業交易活動中也大量引入公允價值，這意味著對資產評估業務需求量將大大增加。如《非貨幣性資產交換》準則規定，當交換具有商業實質且換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠計量時，應采用公允價值計量。《債務重組》準則中，債務人以非現金資產清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產的公允價值之間的差額確認為債務重組利得；債權人應當對受讓的非現金資產按其公允價值入賬，重組債務賬面價值與該公允價值之間的差額確認為債務重組損失。

（三）新會計準則對評估技術的影響

新會計準則的許多具體規定改變了資產價值的含義，并調整了相關的會計處理方法。這些變化對原有資產評估過程中的具體評估技術也產生了相應的影響。

1.新準則資產項目對評估技術的影響

新準則對部分資產價值含義的規定有所變化。《固定資產》準則規定，企業外購的固定資產付款期限若超過正常信用條件，固定資產的價值等于購買價款的現值，而非各期付款總額；對于一些特殊行業的特定固定資產，應考慮棄置費用，其現值應計入固定資產初始成本。這些規定要求評估師在進行固定資產評估時，應明確固定資產的付款期限是否超出正常信用條件；如果存在融資性質，固定資產的價值是否應全部歸屬企業。同時，還需考慮固定資產是否屬于需要考慮棄置費用的特定資產，若屬于特殊資產，棄置費用及折現率又如何確定，這些都是新會計準則對資產評估的新要求，在評估中必須全面做出專業判斷，從而合理確定資產價值。

《無形資產》準則明確規定，內部研發的無形資產分為研究階段和開發階段。研究階段的支出應費用化，符合條件的開發階段的支出才能資本化。同時，開發支出作為資產項目在新資產負債表中單列出來。該類無形資產往往不存在同類資產市場，需要采用其他估值技術。評估人員應首先明確被評估資產是否達到預定用途，即能否劃為無形資產。對于企業自行開發的新技術、新工藝，其未來產生的現金流量常常難以合理估計，則需要采用重置成本法，分析構成該無形資產成本的支出是否符合開發支出的條件；對開發支出價值的大小進行評估，則是一個新增的資產評估業務。此外，新準則規定，無形資產不僅可以采用直線法攤銷，還可采用生產總量法等方法，這要求評估人員應注意判斷無形資產的攤銷是否合理，從而正確確定其損耗。

《資產減值》準則規定，企業的一些長期資產如固定資產、無形資產等，資產減值一經確認，在以后的會計期間不得轉回，從而有效避免企業通過計提、轉回資產減值達到操縱利潤的目的。因此，企業在計提減值準備的時候，為達到效益最大化，需要綜合考慮各種因素，兼具長、短期利益，很多工作需要借助資產評估的專業服務。《資產減值》評估準則也已作為規劃中準則列入資產評估準則體系。

2.價值確定方法對評估技術的影響

收益法是資產評估的基本方法，它涉及三個基本要素：被評估資產的預期收益、折現率和被評估資產取得預期收益的持續期間。要素的確定與資產特征、所處行業密切相關，在評估實務中有許多相應的技術方法。新會計準則規范了預計資產未來現金流量的現值的原則，《資產減值》準則中明確了資產未來現金流量預計的內容、基礎、考慮因素和方法以及折現率的預計方法。要求在預計資產未來現金流量時，要考慮是否存在改良、重組等事項，不應包括籌資活動和所得稅收付產生的現金流量，內部轉移價格應當調整。對通貨膨脹因素的考慮應與折現率一致，折現率應為稅前的折現率，從而與資產未來現金流量的估計基礎一致。因此，當評估人員使用收益法對資產進行評估時，應遵循會計準則中相關參數確定的基本原則，使評估結果更符合企業及市場的實際情況。

四、結論

新會計準則的出臺對資產評估提出了新的要求，為資產評估業務開辟了新的領域，促進了會計業務與資產評估業務合作的進一步加強，有利于資產評估更好地為會計服務。新會計準則帶來的契機，必將推動資產評估業務加速成熟。本文僅對新會計準則對資產評估業務產生的影響進行了初步探討，相應資產評估的具體程序及方法，還有待于在將來的理論和實務中不斷完善。●

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