論客運企業(yè)道路旅客運輸經(jīng)營權的會計認定

【摘要】 本文在界定道路旅客運輸經(jīng)營權的基本概念的基礎上，分析了客運企業(yè)取得的道路旅客運輸經(jīng)營權符合無形資產的特性，應作為無形資產管理、核算，并進一步剖析了道路運輸經(jīng)營權作為無形資產認定的意義。

【關鍵詞】 道路運輸經(jīng)營權；無形資產；會計

近年來，有關道路運輸管理機構與運輸經(jīng)營者、經(jīng)營者與經(jīng)營者之間關于道路經(jīng)營權的糾紛及道路旅客經(jīng)營者私自轉賣道路旅客經(jīng)營權的行為愈發(fā)頻繁，許多省市為了保證客運產業(yè)的健康發(fā)展，積極推進客運市場改革，實行道路經(jīng)營權有償使用。具體做法是允許運輸企業(yè)（或個人）通過招投標的形式參與競標，從而取得某條客運班線的道路運輸權，并規(guī)定不得私自轉讓。道路運輸權從無償變?yōu)橛袃斒褂茫瑸榈缆愤\輸權的資產認定提供了實踐依據(jù)。

一、道路旅客運輸經(jīng)營權的基本概念及取得方式

道路旅客運輸經(jīng)營權是在我國改革開放中，由計劃經(jīng)濟向市場經(jīng)濟發(fā)展過程中提出的，是隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展，特別是道路交通的發(fā)展而產生的。它是指公民、法人或其他組織依法獲得的經(jīng)營道路旅客運輸?shù)臋嗬ㄋ追Q之為“客運班線”。 客運企業(yè)道路旅客運輸經(jīng)營權是一種特許權，是政府主管部門根據(jù)行政法規(guī)和規(guī)章，準許客運企業(yè)在一定期限內進入某一客運市場，按授權的線路、站點、班次進行運營的權利。道路旅客運輸企業(yè)依法申請取得道路運輸經(jīng)營權，并由道路運輸管理機構定期復查經(jīng)營資格，符合條件的，允許繼續(xù)經(jīng)營；不符合條件的，取消經(jīng)營資格，其經(jīng)營期限終止。

縱觀道路旅客運輸經(jīng)營過程，我國道路運輸經(jīng)營權的取得方式經(jīng)歷了由無償向有償取得的轉變。1987年以前，客運企業(yè)道路旅客運輸經(jīng)營權主要由運輸企業(yè)(戶)自行開班無償取得。即客運企業(yè)只須將與所進行的經(jīng)營活動權的一切信息和資料公允地公諸于眾，行業(yè)主管部門只對公開材料做形式審查，通過后，客運企業(yè)即獲得相關線路的經(jīng)營權。一個或兩個運輸企業(yè)（個人）對開共管客運班線是其主要表現(xiàn)。從1987年開始，客運企業(yè)道路旅客運輸經(jīng)營權取得進入依法申請無償取得階段。1986年12月我國發(fā)布《公路運輸管理條例》，標志著我國客運班線統(tǒng)一由運輸管理機構行政審批和管理。客運企業(yè)要進入特定市場進行客運經(jīng)營活動，不僅要具備法律法規(guī)設定的各項條件，同時要通過法定的行政主管機關對其進行審查。做出批準決定，企業(yè)才能進入市場。凡經(jīng)營公路運輸?shù)囊磺袉挝缓蛡€人，都必須按照規(guī)定的程序，向縣級以上的交通主管部門、工商行政部門和稅務部門辦理開業(yè)和停業(yè)的注冊登記，領取或吊銷有關營業(yè)和營運執(zhí)照，只有履行了這一手續(xù)并得到批準后，經(jīng)營者才取得合法運營地位。1991年深圳市開創(chuàng)拍賣小轎車營運資格的先河，部分省市紛紛效仿，實行有償使用班線的制度。隨著我國市場經(jīng)濟的進一步發(fā)展，有償使用班線已成為我國盈利組織（個人）獲得道路客運經(jīng)營權的唯一途徑。其主要方式是運輸企業(yè)(或個人)向地方政府購買取得經(jīng)營權。道路運輸管理機構將一定期限的道路旅客運輸經(jīng)營權，以拍賣、招標等有償形式確定由誰來經(jīng)營。客運企業(yè)按使用年限一次性付清使用費，并與運輸管理機構簽定具有法律效力的合同，明確雙方的責任和義務。經(jīng)營期限到期后即喪失經(jīng)營權。為了加強管理，規(guī)范市場，保護消費者權益，合同中往往會出現(xiàn)經(jīng)營權在經(jīng)營期內不得轉讓的條款。其他企業(yè)為了獲得某條線路的經(jīng)營權，只能兼并或收購有經(jīng)營權的企業(yè)以達到目的。兼并或收購取得客運班線，伴隨客運企業(yè)（個人）間的兼并和收購行為實現(xiàn)，是一種經(jīng)營者之間行為，在現(xiàn)實生活中相當常見。合并企業(yè)以支付對價的方式購買被合并企業(yè)的資產，合并企業(yè)通過向運輸管理部門申請客運班線過戶的方式取得道路運輸?shù)臋嗬渲泻喜⑵髽I(yè)支付的對價超出被合并企業(yè)賬面資產的部分，一般可認定為取得客運班線而支付的對價，甚至許多企業(yè)收購的目的就是為了取得客運班線。

二、道路旅客運輸經(jīng)營權作為無形資產的認定

道路旅客運輸經(jīng)營權取得方式的變化，對道路旅客運輸經(jīng)營權在會計上的核算產生了較大影響。在無償取得階段，道路旅客運輸經(jīng)營權沒有作為會計要素予以確認。原因主要有二。一是由于企業(yè)沒有付出什么代價；二是在思想上認為運輸需求不是人類勞動的產物，而是社會發(fā)展過程中自然形成的，因此，道路運輸經(jīng)營權不屬于商品，不具有交換價值，它屬于社會公共資源，就如同空氣一樣。雖然實務界也有認為道路旅客運輸經(jīng)營權是一種權利，但屬國家所有的權利，是國家的無形資產，由于是無償取得，所以會計上不納入核算。在有償取得階段，由于企業(yè)付出了一定代價，與取得道路旅客運輸經(jīng)營權相關的支出，往往作為費用一次或分期攤銷。筆者認為，這種處理欠妥。不能反映道路運輸經(jīng)營權的本質與工作狀況，而應作為無形資產予以確認。

（一）道路運輸經(jīng)營權是客運企業(yè)控制的并能為其帶來經(jīng)濟利益的資源

道路運輸經(jīng)營權是道路運輸?shù)闹匾獦嫵梢兀仨氁栏焦贰④囌尽④囕v、旅客等資源存在。從理論上講，連接人群居住地就形成了一條客運班線，但局限于公路網(wǎng)的建設、站點資源及成本效益原則，許多客運班線只能作為潛在的形式存在，需要客運企業(yè)投資開發(fā)。從法律角度講，當客運班線以潛在形式存在時，由于潛在的資源是伴隨經(jīng)濟、社會的發(fā)展自然產生的，應當歸國家所有，盡管我國的道路運輸管理法規(guī)并未對道路運輸經(jīng)營權的所有權做明確的規(guī)定。但一旦客運企業(yè)投資增加了開發(fā)的成分，通過一定途徑取得道路運輸經(jīng)營權時，道路運輸經(jīng)營權在一定時期內便為客運企業(yè)所控制。

客運企業(yè)的經(jīng)營模式主要有三種：一是公車公營，是指企業(yè)將產權明晰、具有完全處分權利的營運車輛，在與運輸生產直接關聯(lián)的經(jīng)營活動中，最大程度地實現(xiàn)自主經(jīng)營。企業(yè)可以獲得該部分全部的票房收入；二是承包租賃經(jīng)營，是指由客運企業(yè)提供線路和運輸車輛，承包給個體或其他單位，每月按固定金額收取承包經(jīng)營管理費，收入穩(wěn)定，風險小；三是掛靠經(jīng)營企業(yè)和個人（以下簡稱掛靠方），掛靠有資質的企業(yè)（以下簡稱被掛靠方），承接經(jīng)營業(yè)務，被掛靠方提供資質、技術、管理等方面的服務，掛靠方向被掛靠企業(yè)上交管理費的行為。公車公營形式是在取得道路運輸經(jīng)營權的前提下自營獲得收益；后兩種經(jīng)營模式是靠轉讓企業(yè)的道路運輸經(jīng)營權的使用權獲得收益。因此，道路運輸經(jīng)營權是客運企業(yè)經(jīng)營的基礎，是企業(yè)獲得經(jīng)濟利益的重要資源。

（二）道路運輸經(jīng)營權不具有實物形態(tài)

道路運輸權產生于物質，卻形成于無形。道路旅客運輸經(jīng)營權是客運企業(yè)取得經(jīng)營旅客運輸?shù)臋嗬鼪]有實物形態(tài)，是一種行政許可的權利，只有當企業(yè)在經(jīng)營資質、資產規(guī)模、車輛和設施、安全和服務質量等方面的條件達到相應標準時，才能獲得經(jīng)營相應客運線路的權利。它隨車輛的開行而形成，停開而消失。它與公路不同，公路具有產權，是有實物存在的。道路旅客運輸經(jīng)營權的行使要依賴于線路資源和車輛資源。

（三）道路運輸經(jīng)營權具有可辨認性

從道路運輸權的本質上看，它獨立于道路、車輛、旅客等要素存在，并能夠從企業(yè)中分離或劃分出來，并能單獨用于出售或轉讓等，而不需同時處置同一獲利活動中的其他資產。同時，道路運輸經(jīng)營權產生于合同性權利或其他法定權利，相關權利受到法律的明確保護，具有可辨認性。

（四）道路運輸經(jīng)營權屬于非貨幣性資產

非貨幣性資產是指貨幣性資產以外的資產，其有別于貨幣性資產的最基本特征是其在將來為企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益，即貨幣金額是不固定或不可確定的。客運線路經(jīng)營權的經(jīng)濟價值在一定程度上受企業(yè)外部環(huán)境因素的影響，如地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展速度、發(fā)展水平，其他運輸方式的開通及運價、客流量等都直接影響客運線路經(jīng)營權的經(jīng)濟價值，具有不確定性。因此，道路運輸經(jīng)營權屬于非貨幣性資產。

綜上所述，客運企業(yè)所取得的道路運輸經(jīng)營權，符合無形資產定義，應作為無形資產予以確認，而非費用。

三、道路旅客運輸經(jīng)營權作為無形資產的會計核算

設置無形資產——道路運輸權科目。

當客運企業(yè)直接從政府運輸管理機構有償取得道路運輸經(jīng)營權時，按支付對價

借：無形資產——道路運輸權

貸：銀行存款等

在有效期內，按授權年限攤銷

借：營業(yè)成本

貸：累計攤銷

對原無償取得的道路運輸經(jīng)營權，應經(jīng)評估后作為無形資產入賬，按評估價

借：無形資產——道路運輸權

貸：資本公積——其他資本公積

對通過新設合并或吸收合并方式取得的道路運輸經(jīng)營權，合并企業(yè)支付的對價超出被合并企業(yè)賬面資產的部分，可認定為取得客運班線而支付的對價，按此金額

借：無形資產——道路運輸權

貸：銀行存款等

對通過控股合并方式取得的道路運輸經(jīng)營權，合并企業(yè)支付的對價超出被合并企業(yè)賬面資產的部分，可認定為取得客運班線而支付的對價，按此金額在編制合并會計報表時增加“無形資產——道路運輸權”（注：不涉及客運企業(yè)的控股合并在編制合并會計報表時，對支付的對價超出被合并企業(yè)賬面資產的部分是計入“商譽”）。

四、道路運輸經(jīng)營權作為無形資產認定的意義

第一，將道路運輸經(jīng)營權確認為客運企業(yè)無形資產，有利于客運企業(yè)經(jīng)營目標的制定和執(zhí)行。客運企業(yè)可根據(jù)外部市場的變化和客運班線潛在的市場收益狀況，制定適合企業(yè)的經(jīng)營目標，同時，企業(yè)可根據(jù)經(jīng)營目標，調整和收取班線使用費和租金，并以此衡量資產的增值效益。

第二，將道路運輸經(jīng)營權確認為客運企業(yè)無形資產，能真實反映企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果。目前我國實務中將客運企業(yè)為取得道路經(jīng)營權所發(fā)生的開支費用化，從各期的收入中扣除，賬上不再保留，不能反映企業(yè)通過開發(fā)經(jīng)營所實現(xiàn)的增值。若企業(yè)通過各種方式為取得的道路運輸經(jīng)營權所發(fā)生的支出都予以資本化，統(tǒng)一作為企業(yè)的無形資產管理，則能真實的反映企業(yè)的資產狀況和經(jīng)營成果。

第三，將道路運輸經(jīng)營權確認為客運企業(yè)無形資產，有利于客運企業(yè)股份制改造，有利于客運企業(yè)在改制中保證國有資產不流失。目前，客運企業(yè)改造上市已成為熱門話題。國家可通過其擁有的客運班線，將產權轉化為國家股，不僅從法律角度上保護了企業(yè)的資產，真實的反映了企業(yè)資產的價值，而且保證了國有資產的完整性，增加了國有資產的創(chuàng)收渠道。

【參考文獻】

[1] 王保同. 客運班線所有權該歸誰. 交通企業(yè)管理，2004，（03）.

[2] 曹綺霞. 我國道路旅客運輸經(jīng)營權授予方式研究. 長安大學，2004.