企業對外擔保的會計核算和信息披露探討

【摘要】 本文針對我國上市公司對外擔保中出現的違規擔保等問題，從企業會計核算與信息披露幾個方面提出加強企業對外擔保內部會計控制制度建設的對策。

【關鍵詞】 對外擔保；會計核算；信息披露

擔保是指按照法規規定或者當事人的約定，為確保合同履行，保障債權人利益實行的法律措施。企業對外提供擔保，實際上是出借自己信用的一種經濟行為。目前企業特別是上市公司對外擔保存在的問題是影響我國證券市場健康發展的主要原因之一，最主要的就是缺乏完善而有效的內部會計核算與信息披露體系。為了促進各單位內部會計控制及其制度的建設，完善內部會計監督機制，維護社會主義市場經濟秩序，本文擬通過企業在執行新會計準則過程中的相關反饋，對企業對外擔保的會計核算與信息披露進行剖析。

一、企業對外擔保的內涵

（一）企業對外擔保的性質與具體表現

企業對外擔保的基本性質為：擔保是一種特殊的民事法律關系。一方面它同其他民事法律關系一樣由主體、客體和內容三個要素構成；另一方面又具有其特殊性。其主要表現是：在擔保法律關系的主體方面，因要區分不同的擔保種類而具有相對的復雜性；在擔保法律關系的客體方面，表現為代為清償主債務的金錢給付行為或者實際履行行為；在擔保法律關系的內容方面，則表現為因擔保主債務的履行而產生的擔保權利和擔保義務。

（二）企業對外擔保的特點

企業對外擔保是過去的交易或事項形成的一種狀況；擔保具有不確定性；擔保的結果只能由未來發生的事項確定；影響擔保結果的不確定因素不能由擔保企業所控制。在擔保的確認中，按相關性原則，可根據“風險與報酬的實質轉移”作為擔保或有事項會計確認的基礎。因此，在擔保合同訂立后、主債權合同簽訂時，擔保就可以確認。這時主債權資金風險和相應報酬實質上已轉移到擔保機構，相應地反擔保合同也已簽訂確認，反擔保或有資產的控制權在法律上已落實到擔保機構。

目前，我國上市公司對外提供擔保的家數和總金額呈緩慢上升趨勢，但違規擔保、惡意擔保不斷，已成為證券市場健康發展的一種阻力。據不完全統計，上市公司對外擔保金額已由2001年的累計234.29億元、161家上升到2008年上半年的6 895.2億元、1 012家。如此之多的對外擔保給上市公司和銀行帶來很大的風險，一旦被擔保方無法歸還銀行借款，由于擔保形成的連帶還款責任將侵蝕上市公司的經營利潤，影響上市公司資產的安全性。究其原因，一是法人治理結構不完善，造成上市公司高管人員對管理權的濫用，股東作為委托人無法對代理人就對外擔保事項進行控制。二是由于近一年來股市大跌，一些上市公司，尤其是績差公司，股票融資功能喪失，只好將目光投向銀行，而進行上市公司間相互擔保，以滿足資金需求。三是銀行在貸款程序上存在制度缺陷，缺少規范的信用等級評價和相關的擔保人資格認定標準。四是擔保會計核算處理方法和信息披露存在缺陷。

二、企業對外擔保的會計處理

（一）會計核算

擔保行為既是一種法律行為，也是一種經濟行為。對企業來說，擔保行為一旦發生，就意味著當被擔保人到期不能如數清償到期的擔保債務時，擔保企業將要承擔連帶還款的責任。為了規范對擔保債務引起的或有負債的會計處理，2004年，財政部、國家稅務總局聯合發布了《關于執行〈企業會計制度及相關準則〉相關問題》補充規定文件，對這一問題作了專門的處理規定。在會計核算方面，企業對外提供擔保可能產生的負債，如果符合有關確認條件的，應當確認為預計負債。在擔保涉及訴訟的情況下，如果企業已敗訴，則應當按照法院判決的應承擔的損失金額確認為預計負債，并計入當期營業外支出；與其相關的訴訟費則計入當期的管理費用。企業在前期資產負債表日，依據當時的實際情況和所掌握的證據，合理預計了預計負債的，應當將當期實際發生的擔保訴訟損失金額與已計提的相關預計負債之間的差額，直接計入當期營業外支出或者營業外收入。資產負債表日后至財務報告批準報出日之間，發生的需要調整或說明的擔保訴訟事項，按照資產負債表日后事項的有關規定進行會計處理。

（二）會計信息披露

企業對外擔保行為的特殊性決定了會計信息披露的必要性。擔保關系不僅僅依靠財產關系、法律關系得以確認，更主要是建立在信用關系的基礎上。擔保機構供應的是信用產品，只有通過社會途徑才能體現其價值，企業對外擔保披露的會計信息就是對其產品價值的一個有力證明。同時，完善的信息披露制度是進行有效監督的基礎。強有力的信息披露制度是企業進行市場監督的基本保障，投資者、潛在債權人、行業監督管理部門都有權及時、全面地了解企業的經營情況。通過建立完善的會計信息公開披露制度，使社會公眾及時獲得企業擔保的相關會計信息，以便社會公眾進行監督，從而可在一定程度上彌補行政監督的不足。

三、優化企業對外擔保會計核算與信息披露的措施

（一）明確會計核算與信息披露的目標

會計核算與信息披露是指為了提高會計信息質量，保護資產的安全、完整，確保有關法律法規和規章制度的貫徹執行等而制定和實施的一系列控制方法、措施和程序。從總體上講，企業對外擔保會計核算與信息披露應當達到的基本目標是：規范企業會計行為，保證會計資料真實、完整；堵塞漏洞、消除隱患，防止并及時發現、糾正錯誤及舞弊行為，保護單位資產的安全、完整；確保國家有關法律法規和企業內部規章制度的貫徹執行。具體到擔保內部會計控制的目標則是加強企業對擔保業務的內部控制，規范擔保行為，防范擔保風險。

（二）嚴格擔保業務合同的執行

擔保合同的履行，是指擔保合同簽訂后，企業應被擔保企業和受益人的要求對擔保合同進行修改或應受益人的要求履行擔保責任，或在保證期滿后擔保合同的注銷過程。具體包括修改、展期、終止、墊款、收回墊付款項等環節。其中擔保合同的修改是指被擔保企業和受益人因合同條款發生變更需要修改擔保合同內容，應按要求辦理。例如，對增加擔保范圍或延長擔保時間或者因變更、增大擔保責任的，擬重新簽訂的擔保合同變更內容進行審查后，形成調查報告，同時要求被擔保企業提出修改擔保合同的意向文件。經批準的，經辦部門再重新與被擔保企業簽訂擔保合同。對于擔保合同的展期，應視同新擔保業務進行審批，重新簽訂擔保合同。同時，企業應建立對外擔保業務執行情況的監測報告制度，加強對被擔保人財務風險及擔保事項實施情況的監測，定期形成書面報告，發現異常情況，應及時采取有效措施化解風險。加強對擔保財產的管理，妥善保管被擔保人用于反擔保的財產和權利憑證，定期核實財產的存續狀況和價值，確保擔保財產安全、完整。

（三）建立對外擔保會計信息公開披露制度

一般而言，不同性質的會計信息針對的信息使用者不同，可分別采用不同的行業會計制度和會計信息公開披露制度，但企業對外擔保較為特殊，在某種程度上潛在的債權人和投資者是同等重要的。為此應制定統一的行業會計制度和會計信息公開披露制度。所謂“統一”是指無論是小型企業的對外擔保還是大型企業的對外擔保，均應采用統一的行業會計制度和會計信息公開披露制度。在激烈的市場競爭中，任何企業的財務狀況都不是固定不變的，擔保的企業應及時跟蹤、了解被擔保方的經營狀況和財務狀況，并及時報告擔保事項的實施情況。一旦發現其經營狀況、財務狀況發生重大變化或出現惡化，應立即采取相應法律措施以避免、減輕、轉移自身的擔保責任。

總之，企業應當加強對外擔保業務的會計控制，嚴格控制擔保行為，建立會計核算與信息披露制度，明確規定擔保原則、擔保標準和條件、擔保責任等相關內容，更好地保護企業投資者、債權人及其企業自身的利益。●

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