標準成本制度下的業績管理問題研究

【摘要】標準成本管理復雜性和精準要求等特點，導致現行的企業成本管控中存在著組織支持一貫性差、指標偏向性、分析局部性以及獎勵制度導向性等業績管理問題。本文在考察國內先進制造企業寶鋼股份成本管理實踐的基礎上，在上述四個方面總結了寶鋼標準成本制度下的業績評價和激勵方法，為基于成本基礎的業績管理在企業的推行提供了借鑒。

【關鍵詞】標準成本制度；業績管理；寶鋼股份

一、引言

分解并執行成本預算指標后即形成實際成本，對它與標準成本之間的差異進行對比揭示和分析，可以發現成本降低的努力方向。而對成本中心的可控成本部分進行績效衡量，能反映各成本中心在實際作業狀況下的成本控制績效；對之進行評價，則能夠起到獎掖先進、鞭策落后的作用，起到調動員工的主觀能動性，不斷鞏固成本改進措施的效果。組織行為學研究亦發現“組織衡量什么，下級組織和雇員就做什么”。因此，推行標準成本管理，按照管理學家戴明PDCA（plan-do-check-act）管理循環的要求，在落實成本標準制訂、分解成本預算指標、揭示和分析差異形成原因并采取改進措施四個方面的工作后，十分有必要進行績效的衡量和

評價。

二、企業標準成本管理中業績評價的現狀和問題

（一）現狀概述

標準成本系統選擇的標準是現實可達標準，即在產品有效生產、材料正常使用、機器正常運轉等條件下應達到的標準。這種標準考慮了生產效率不充分等因素，是一種經過努力方可達到的標準成本，體現了先進合理的原則。從企業業績評價與管理控制的角度看，按照標準所揭示的成本差異代表了正常狀態下出現的偏差，值得管理者密切重視。并且由于現實可達的標準所追求的目標比較切合實際，因而具有較好的激勵效果。因此，標準成本制度不僅為企業的成本會計系統提供產品成本信息，而且更為重要的是將日常的成本核算與差異分析結合在一起，為企業決策控制和財務業績評價提供有用信息。

標準成本管理作為一種先進的成本管理方法，由于其在成本差異分析上的優點，逐漸引起了企業的重視。南京大學會計系課題組2001年對中國制造企業成本管理方法及其效果進行了調查分析，發現有19%的企業采用了標準成本管理法。

（二）存在的問題

1.組織體系不健全，導致成本工作推進缺乏一貫性

成本標準的制定是標準成本管理成功的關鍵，但由于其繁雜以及要由多部門配合工作的特點，要求企業必須成立較高層次的組織架構，指導并推進標準成本管理控制活動。由于企業管理人員認識的不到位和標準成本管理自身精致性的要求，往往導致組織體系搭建高度和深度均有欠缺，未能引起公司層面決策人士的一貫高度重視，也未能吸收基層作業層面人員的參與。往往在每年年末制定次年經營規劃和成本預算時，才發動組織貫徹標準成本管控工作。如此容易導致只有在經營困難的時候才想到抓成本控制，成本工作推進缺乏一貫性。相應地在成本基礎上的業績分析與考核易流于形式。

2.考核指標重價值量反映，指標粗，引導成本改善的功能差

傳統標準成本制度下成本標準制定建立在產品基礎上，和核算中的成本項目、生產及組織機構的職能保持一致。但以產品為基礎的標準成本側重于價值量管理，指標較粗，主要用于成本中心的績效衡量和經營決策；分廠、車間和作業區的一線管理人員（廠長、主任、作業長）很難從財務核算的角度理解成本差異，因而現場的成本分析和財務人員的分析無法耦合，成本改善找不到明確的路徑。換言之，財務控制和生產經營控制缺乏和諧統一。

3.重局部，缺乏系統性成本分析，導致逆向選擇

在追求持續改進的生產環境中，采用傳統標準成本制度來進行經營控制，就有可能會導致逆向選擇行為。比如，材料價格差異的報告可能會鼓勵采購部門為了獲得折扣而大量購買，可能導致大量存貨的堆積，不利于降低存貨成本。類似地，報告強調材料用量差異會鼓勵工人往后序流程傳遞次品，從而不利于通過改進質量來消除浪費。這表明：對于那些處在需要持續改進的動態環境中的公司，它們的標準成本控制系統需要進行修改。

4.獎勵制度設計不夠明確，員工無法據此形成良好的心

理預期

企業在追求成本改善過程中，需要獎掖先進的組織或是員工個人，以達到行為引導的目的。在企業實踐中，層層分解指標后往往由各個車間和班組自行設定獎勵制度和措施，企業對此缺乏系統的指導，容易導致獎勵體系設計不夠規范，員工無法據此形成良好的心理預期，不易培養組織追求卓越的文化氛圍，最終導致無法實現組織業績的持續性改善。

三、標準成本制度中的績效評價改進——寶鋼的實踐

寶鋼是中國特大型鋼鐵企業集團，為使其成本管理水平再上新臺階，爭創國際一流水平，于1993年決定推行國際上大型鋼鐵企業普遍采用的標準成本制度，并于1996年與臺灣中鋼進行技術交流，決定借鑒其較為成熟的標準成本制度，使本廠標準成本制度得到進一步改進和完善。寶鋼標準成本制度實施以來，每年為公司實現數以億元計的降本增效業績。

（一）組織體系構造完善，保持績效管理的一貫性

寶鋼股份按照分權管理、逐級負責的思想構造了公司層——生產廠（部）——分廠——作業區的成本績效評價組織

體系。公司評價生產廠（部）的績效，生產廠（部）評價各分廠的績效，分廠評價作業區的績效，形成各層面的績效評價系統，上一級對下一級進行評價、考核。

以公司層對生產廠（部）的考核為例看其組織詳細構造：各生產廠（部）績效考評的日常工作由公司考評工作組負責。考評工作組以人力資源處為組長單位，成員單位為銷售部、制造管理部、科技發展部、設備部、能源部、人事處、成本管理處、財會處、固定資產投資管理處、安全環保處，上述各部門指定專人參與成本中心績效考評的日常工作。績效考評指標設定采用上下結合的方式，先由各專項管理歸口部門提出指標體系初步方案，公司考評工作小組在匯總、審定各專項管理考評指標的基礎上，根據公司總體要求并征求相應部門的意見進行修改，報公司領導審定后正式下達。績效考評指標根據公司年度生產經營和管理所面臨的內、外部環境及相關要求設定，遇特殊情況需要調整時，由公司考評工作小組討論決定。

生產廠（部）——分廠——作業區的成本績效評價組織體

系的構造思想與公司層面基本一致，只是在指標的考慮上更加具體，隨著層級的向下延展更偏向實物量指標。

（二）計劃值系統的引入，促使績效提高更具操作性

在上世紀80年代建廠之初，寶鋼自世界知名鋼鐵企業新日鐵引進了計劃值在內的五項管理制度，在消化吸收基礎上形成了基于計劃值的標準成本管理系統。計劃值是在企業內部共同認識的基礎上，由企業統一規定的生產、技術、預算等方面重要的管理基礎標準數值。計劃值項目體系的設立以各管理中心（成本中心）為單元，同時考慮生產、成本、技術預算等各項管理上的需要而確定。計劃值項目的分項和各項管理、設備和技術結構、產品和中間產品的分類等相結合、相一致，并隨著管理深入和數據收集手段的進步，不斷細化，直至揭示出最直接的作業動因。這些指標用于基層組織的成本業績衡量，對作業區（班組）及個人而言更加直觀。

（三）運用魚骨圖等工具進行系統性分析

企業的成本源于其價值活動的成本行為，成本行為取決于影響成本的結構性因素——成本驅動因素（Cost Driver，簡稱成本動因）。成本動因是引起一項活動的成本發生變化的原因，它屬于一項活動的成本結構性原因。值得注意的是，成本是多重成本動因共同作用的結果。成本動因的影響和作用有很大的差異，而且成本動因之間也相互作用。沒有一種成本動因會成為企業成本高低的惟一決定因素。因此，對各成本單元的考評決不能局限在單純的成本降低指標上，以“結果考核”代替過程控制，以對結果的獎懲取代管理，而是需要脈絡清晰地分析成本差異的形成因素，以便在明確業績責任基礎上尋找成本改善的方向。

寶鋼基層成本績效管理實踐中，主要采用魚骨圖等因果分析工具來剖解成本績效。他們將績效構成分為人為因素、管理因素、工藝因素、機器設備與原材料及零部件因素等，效果直觀、清晰。如高線分廠對“亂卷”現象的分析揭示（圖1）：

（四）獎懲制度設計考慮全面，激勵具有實時性

成本中心的績效考評以季度為周期，采取較為系統的考核方法，與績效掛鉤并實時激勵，設計如下：

1.考核方法的設計

各成本中心的績效考評指標分重點考評指標和專項管理指標兩部分。對重點考評指標設定A、B、C三級考評標準，其中A級標準為挑戰性目標；B級標準體現管理水平的提高或公司當年預算、計劃要求；C級標準以維持相關工作管理水平為原則，針對各項具體指標確定。各專項管理指標由相應歸口管理部門根據公司當年預算、計劃或其它相關要求設定目標或要求。（1）定性和定量相結合：根據部門各重點指標執行情況，參照A、B、C三級考評標準，逐項歸級，作為對部門當季各重點指標管理水平的定性評價；以成本金額和計劃值落實情況作為定量指標進行評價；將評價結果與上季度相應指標進行縱向對比，由此反映部門相關工作水平的升降。（2）重點考評和專項管理相結合：在對部門重點指標執行績效實施考評的同時，對相關專業管理工作在部門的落實推進、專業制度和各專項管理指標的執行情況，特別對存在的嚴重問題，在考評分析中作專題研究，并提出改進相關工作的要求和建議。

2.激勵方案設定

每月成本中心提存不超過實現收益5％的獎金總額，用作各組織定期或不定期嘉獎工作有突出貢獻的部門和員工。按照工藝復雜程度和員工的技術與管理等級設定分配系數，獎金分配按月考核，逐月兌現，達到激勵的及時性。

四、改進標準成本制度下績效評價系統取得的成果

寶鋼的戰略目標是成為全球最具競爭力的鋼鐵企業，這種競爭力主要體現在成本、品質、服務和響應能力諸方面。它通過每個年度的經營總目標的規劃和實施，不斷地逼近戰略目標。而標準成本管理是實現年度經營目標和獲取低成本競爭優勢的基礎，其中的標準成本制度考核有力地促進了標準成本制度的推行，使標準成本管理成為控制覆蓋范圍廣、機制健全、“全員參與式”降本文化氛圍濃厚的管理手段。

（一）控制覆蓋范圍廣

在控制內容方面，寶鋼成本管理人員認識到成本的復雜性，因而降本增效不是簡單地理解為各成本項目財務指標的單純降低，而是綜合考慮質量、生產、營銷、設備、能源、成本、財務、安全環境、技術創新和人力資源等多項管理內容，根據各成本中心的特點，確定重點考評指標，同時建立專項管理績效考評指標體系，以突出重點，兼顧全面。在控制的緯度方面，不局限于生產環節，而是從產品成本的全生命周期著眼，提出“成本是設計出來的，成本是組織出來的，成本是生產出來的”觀念，并從這三個緯度上采取降本措施，設置“合理化建議成果獎”鼓勵員工改進作業或業務流程的再造。在控制手段方面，改變傳統的“結果扣獎”為描述、分析，獎懲不是簡單地對過去實績下結論，而是存在“診斷”過程。

（二）績效評價的機制健全

如果說成本預算指標的分解是將市場壓力在企業內部進行分解傳遞的一個機制，績效評價則是反饋機制和動力機制。根據管理分權的原則，將對班組、操作工的考核權、獎金分配權下放到作業長手中。對降低工序成本的主要責任者——作業長，設置重點指標推進獎、成本管理獎，調動了他們降本的積極性，使降本增效行為成為員工的一項自覺行動。

（三）塑造了追求“精益”、持續降本的濃厚企業文化氛圍

寶鋼成本管理過程中采取的許多做法，十分有利于員工成本意識的培養，如：注重預算指標確定的“上下結合”，成本分析的多層面開展（吸收技術人員參與）和作業長成本概念與管理方法的培訓。在績效考核方面，通過設置各項專門獎勵措施（公司單項推進獎、合理化建議成果獎等），使員工認識到降本的廣泛作為領域。種種措施使員工樹立這樣一種思想：成本是可以控制的，成本控制需要大家的共同參與并在工作中時刻注意節約成本。

五、結語

標準成本管理符合例外原則的科學管理思想，能夠引導管理層抓住成本管理的重點和關鍵環節，具有實際成本核算管理所無法比擬的優勢。標準成本制度推行中所具有的特點及由此衍生的要求需要引起借鑒者的高度注意：一是標準成本績效信息高度可靠性和準確性，要求重視基礎工作（從管理層重視、組織體系科學構建、基礎計量系統完善等方面）；二是數據的海量性質要求基準數據庫的科學實現，并需要有強有力的信息系統支持；三是成本的形成是系統性的，由設計——采購——生

產——銷售——售后服務鏈條構成，因此需要企業的各個部門之間必須相互配合協調。

只有將基礎工作完善和系統性思想引入包括績效評價環節在內的標準成本管理程序中，才能真正地促進降本增效工作的持續性開展。這是寶鋼股份成本績效持續改善的前提，也是其它企業在借鑒標準成本管理業績評價成功經驗中需要注意的關鍵問題。●

【主要參考文獻】

［1］ 艾寶俊. 競爭成本論［M］. 北京: 中國社會科學出版社， 2006.

［2］ 南京大學會計學系課題組. 中國企業成本管理方法及其效果的調查分析［J］. 會計研究，2001，（7）.

［3］ Kaplan and Anderson. Time-driven activity-based costing ［J］. Harvard Business Review， 2004，（11）.