會計監(jiān)管體制的國際比較與借鑒

【摘要】文章從探討影響會計監(jiān)管體制的原因著手，將法國、德國、英國、美國這四個國家確定為研究對象。通過比較分析，研究了四種會計監(jiān)管體制的基本特點，并在此基礎上得出構(gòu)建我國會計監(jiān)管體制的幾點啟示，為健全我國會計監(jiān)管體制提供參考性意見。

【關鍵詞】會計監(jiān)管；原因分析；特點比較；發(fā)展啟示

改革開放以來，我國會計監(jiān)管在諸多方面取得了顯著成就。但是，面對當今激烈的國際競爭，身處尚不成熟的資本市場的中國，如何進一步完善會計監(jiān)管體制是一個亟待解決的問題。

一、會計監(jiān)管體制產(chǎn)生差異的原因

法律、經(jīng)濟等社會環(huán)境是決定一個國家會計監(jiān)管體制的主要原因。以下分別對這兩方面加以說明。

（一）法律因素

法律體系的選擇與會計監(jiān)管體制的選擇密不可分。實施大陸法的國家，政府往往借助法律手段對經(jīng)濟活動進行全面干預，整個社會的經(jīng)濟活動（包括會計活動）都處于國家詳盡而完備的法律管制之下，企業(yè)的自主權(quán)受到限制。由于國家法律對會計實務的直接干預，突出了政府在會計規(guī)范中的作用，會計職業(yè)界的作用就顯得蒼白無力，他們只能對會計人員提出一些不具有強制力的參考性推薦書和意見書。而英美法系國家，由于歷史原因，都較為強調(diào)私有財產(chǎn)權(quán)，主張契約自由，法律對經(jīng)濟活動的約束比較籠統(tǒng)、靈活，包括會計在內(nèi)的經(jīng)濟活動都得以在比較寬松的條件下進行，政府不直接制訂和頒布會計規(guī)則，由民間會計職業(yè)團體來擔負這一重任。

（二）經(jīng)濟因素

根據(jù)管制經(jīng)濟學理論，會計監(jiān)管屬于經(jīng)濟性管制的范疇。維斯卡西等學者認為，經(jīng)濟性管制通常是指政府通過價格、產(chǎn)量、進入與退出等方面而對企業(yè)自有決策所實施的各種強制性制約①。植草益則認為，經(jīng)濟性管制是指在自然壟斷和存在信息不對稱的領域，為了防止發(fā)生資源配置低效率和確保利用者的公平利用，政府機關利用法律權(quán)限，通過許可和認可等手段，對企業(yè)的進入和退出、價格、服務的數(shù)量和質(zhì)量、投資、財務會計等有關行為加以管制②。可見，經(jīng)濟環(huán)境對會計監(jiān)管有不可忽略的導向作用。經(jīng)濟高度發(fā)達的國家，會計理論和實務的水平較高，證券市場也較成熟，因此要求比較完善的會計監(jiān)管體系對其進行監(jiān)管；而經(jīng)濟相對落后的國家，會計理論與實務還處于發(fā)展和探索階段，在這樣的證券市場中，必然要結(jié)合實際情況，并借鑒其他國家的經(jīng)驗，找到適合自己的會計監(jiān)管體制進行監(jiān)管。

由于上述原因，筆者選擇了法、德、英、美這四個國家作為研究對象。

二、會計監(jiān)管體制的比較

（一）法國會計監(jiān)管體制的特點

法國是國家統(tǒng)一會計的頭號倡導者。《會計總方案》在其整個會計法律制度體系中發(fā)揮著基礎性作用，是法國財務會計和報告的核心。該法由法國政府負責會計發(fā)展與應用的部門——全國會計委員會頒布，自1947年以來，它已歷經(jīng)多次修訂。1986年，在合并財務報表領域?qū)嵤W盟第7號指令的要求被擴充進來。1996年法國政府頒布了關于會計規(guī)范化工作監(jiān)管改革的法律草案，法國議會也于1996年立案并于1998 年完成立法程序，另行組建了會計法規(guī)委員會（CRC）。1999 年， 法國經(jīng)濟與財政部頒布《決定》， 將原來統(tǒng)一的《會計總方案》一分為二，并從2000年1月1日起在全國統(tǒng)一執(zhí)行。

與其他西方工業(yè)化國家明顯不同的是，法國政府相當注重全國經(jīng)濟計劃和宏觀調(diào)控。法國強調(diào)會計準則的統(tǒng)一性，強調(diào)會計服從稅法的要求并與稅法的規(guī)定保持一致。政府財稅部門占據(jù)了會計監(jiān)管的主導地位， 因此，法國的會計監(jiān)管體制可以概括為：政府驅(qū)動， 稅務主導。政府組建了全國會計監(jiān)督委員會來負責會計總方案的實行， 較多地傾向于維護國家的權(quán)益， 以滿足國有投資者、政府征稅及宏觀經(jīng)濟調(diào)控的需要。

（二）德國會計監(jiān)管體制的特點

在1998年前，德國還沒有英語國家所理解的那種財務會計準則。德國職業(yè)界會計協(xié)會為影響會計和財務報告的多方面的立法過程提供咨詢，但是法律要求絕對優(yōu)先。1998年德國政府鑒于外界對企業(yè)管理者、監(jiān)事會成員和審計人員的強烈批評，通過了關于企業(yè)內(nèi)部控制和透明度的法律，即《經(jīng)營范圍監(jiān)督法》。1998年5月，旨在加強會計規(guī)范立法質(zhì)量的民間會計準則委員會（GASC）建立，即被司法部確認為德國準則制定的權(quán)威機構(gòu)。自“奔馳”公司1993 年在美國上市后， 德國電信（1996） 、赫斯特（1997） 、費巴集團（1997） 、SAP（1998） 等大公司先后在紐約證券交易所上市。美國證券交易委員會（SEC）要求這些公司必須采用美國的會計方法。在會計準則國際化的壓力下， 德國議會通過法律允許上市公司編制合并財務報表時偏離《商法》的普通條款， 此后上市公司采用國際會計準則或美國公認會計原則編制年度報告。根據(jù)2002 年的歐盟法規(guī)， 從2005 年開始國際財務報告準則將成為強制要求。

與法國相比， 德國通過法律形式制定的會計規(guī)則具有更大的強制性， 強調(diào)會計準則與稅法稅則的統(tǒng)一性， 稅法在很大程度上決定了會計， 并且其在處理國家所有者權(quán)益與公司所有者權(quán)益關系方面具有直接影響。德國會計以公司利益為導向， 保護公司利益， 極端穩(wěn)健和不要求充分披露， 允許公司在會計政策選擇上具有較大的彈性。會計監(jiān)管強調(diào)保護公司利益， 在會計信息披露上設法滿足銀行和稅務機構(gòu)的需求。

（三）英國會計監(jiān)管體制的特點

由于傳統(tǒng)的原因、文化的根源以及納稅考慮（英國政府監(jiān)管必然加重納稅人的稅賦），20世紀90年代以前的英國會計監(jiān)管體系長期“以職業(yè)自律為主，輔之以有限的政府監(jiān)管”，所以1990 年之前的以職業(yè)自律為主的會計監(jiān)管體制充分展現(xiàn)了其專業(yè)的權(quán)威性和效率的市場化。但是職業(yè)狹隘性的暴露也體現(xiàn)了其致命的薄弱點，更多的弊端主要體現(xiàn)在：首先，由于自律強調(diào)的是以職業(yè)良心為核心的職業(yè)道德；其次，相關會計、審計準則的制定和實施之間存在不平衡，實際上，作為會計職業(yè)發(fā)源地的英國一直非常重視會計和審計準則的擬定、制定，但嚴重缺乏監(jiān)督和激勵準則實施的專有部門和有效措施。正是由于相關弊端和問題的日益突出，英國于1990年開始對其會計監(jiān)管體系進行了第一階段的改革，即兩會分立格局下的獨立監(jiān)管體系。第一階段的英國會計監(jiān)管體系改革確實贏得了普遍的肯定，但是監(jiān)管體系的錯綜復雜卻使得政府本身和公眾感到頭暈目眩，而且新設立的實施機構(gòu)的監(jiān)管職能并沒有得到充分的發(fā)揮，同時，遠在大洋彼岸的美國爆出的安然、施樂等一連串巨型上市公司丑聞，使英國的投資者同樣感到震撼和惶恐，投資者信心受到極大影響。由此也加速了英國會計監(jiān)管體制第二階段的改革，即兩會職能的協(xié)調(diào)與統(tǒng)一。

從英國會計監(jiān)管體制的變遷可以看出，英國政府介入會計監(jiān)管的力度逐步增強，政府在會計監(jiān)管中發(fā)揮了越來越重要的作用。

（四）美國會計監(jiān)管體制的特點

美國的會計監(jiān)管始于19世紀后半期。1881年，聯(lián)邦政府就向某些企業(yè)發(fā)放從事洲際貿(mào)易許可證的問題進行討論，隨后出現(xiàn)的聯(lián)邦貿(mào)易委員會和克雷頓反托拉斯法強調(diào)加強政府的控制。1902年，聯(lián)邦工業(yè)委員會要求所有上市公司的信息資料（包括年度財務報表）強制公開。1929年經(jīng)濟危機后，美國分別于1933年和1934年頒布了證券法和證券交易法，并成立了SEC。SEC是美國政府的一個獨立機構(gòu)，負責實施與證券發(fā)行和交易有關的法令。它在執(zhí)行過程中，對公司會計有著權(quán)威性影響。如證券法授權(quán)其對公司提交的報告中的財務報表格式以及編表方法作出規(guī)定。同時，SEC在制訂會計準則方面擁有法律賦予的最高權(quán)威，雖然這種權(quán)力從其建立起并沒有直接行使（SEC把會計準則的制定權(quán)賦予了民間會計

組織），但其始終沒有放棄這種權(quán)力。特別是發(fā)生安然丑聞后，美國政府意識到必須對現(xiàn)行的會計監(jiān)管體系進行改革，以重建社會公眾對會計職業(yè)界的信心。2002年，美國眾議院通過了《公司與審計的責任、義務和透明度2002年法案》（簡稱3767號法案），參議院通過了《2002年公眾公司會計改革和投資者法案》（Sarbanes法案）。這兩個法案的核心思想都是“強化會計監(jiān)管，約束公司高層管理人員，為投資者提供更好的信息”。在Sarbanes法案中，確立了獨立于行業(yè)組織的、非政府性質(zhì)的監(jiān)管機構(gòu)“公眾公司會計監(jiān)察委員會”，專門監(jiān)督會計師事務所對公眾公司的信息披露事項，從而改變了美國110年來行業(yè)自律制度一枝獨秀的局面，形成了政府監(jiān)管和行業(yè)自律相結(jié)合的會計監(jiān)管體系。

美國現(xiàn)今會計監(jiān)管體制的特點可以歸納為，以保護投資者利益為最高目標，以民間審計為主要監(jiān)管方式，由注冊會計師事務所對上市公司實施監(jiān)管，而SEC則對注冊會計師事務所實施再監(jiān)管。

三、對我國會計監(jiān)管體制的啟示

不同會計監(jiān)管體制的特點分析為我國會計監(jiān)管體制的構(gòu)建提供了極其重要的啟示。

（一）我國會計監(jiān)管體制的現(xiàn)狀

1978年到2008年，會計行業(yè)在我國蓬勃發(fā)展，我國已初步形成全方位、多層次的會計監(jiān)管體制。但是，在我國的會計監(jiān)管體制中仍存在一系列問題。

1.政府監(jiān)管問題

我國是實行市場經(jīng)濟體制的國家，政府充當市場的裁判者，對會計信息的披露承擔監(jiān)管責任，但并不考慮行業(yè)準入、從業(yè)資格等問題。政府過多地介入企業(yè)會計事務，弱化了企業(yè)自身的會計監(jiān)管功能。

2.行業(yè)監(jiān)管問題

近年來， 由于競爭激烈， 注冊會計師行業(yè)內(nèi)強拉客戶競相壓價， 而壓價所造成的對客戶不正常的依賴感又導致更惡性的后果，久而久之， 整個行業(yè)內(nèi)處于無序狀態(tài)。會計監(jiān)管效率低下， 且單純的、不受監(jiān)管的行業(yè)自律難以贏得社會公眾的信任。所以， 如何建立行之有效的行業(yè)自律機制以及在行業(yè)自律監(jiān)管與政府監(jiān)管之間進行權(quán)衡是會計監(jiān)管應該研究的重要課題。

3.內(nèi)部會計監(jiān)管問題

內(nèi)部會計監(jiān)管的重點是對內(nèi)部控制的監(jiān)管，因為對公司的會計監(jiān)管涉及很多方面，無論是財務造假還是公司衰敗，皆導致內(nèi)部控制的缺陷和失效。內(nèi)部控制是實現(xiàn)公司管理目標和經(jīng)營目標的一整套支持系統(tǒng)。如果系統(tǒng)紊亂或不起作用，目標無從談起。

（二）構(gòu)建我國會計監(jiān)管體制的幾點啟示

1.加強法制建設，改善會計監(jiān)管的法制環(huán)境

（1）進一步完善和規(guī)范會計法規(guī)體系，明確會計監(jiān)管的主體、監(jiān)管對象及其監(jiān)管范圍，為更好地全面監(jiān)管提供法律保障。（2）注意各種法規(guī)之間的協(xié)調(diào)，避免相互沖突，建立適當?shù)脑V訟機制，實行民事賠償責任追究制。（3）在民事責任制度中，受害人應該可以獲得經(jīng)濟賠償，從而增加受害者樂于舉報和提起訴訟的可能性。（4）實行懲罰性的賠償，使違規(guī)成本很高，以此讓違法者交出欺詐成果，并且通過對其財產(chǎn)的剝奪，使其喪失再次違法的能力。

2.改進會計監(jiān)管理念

監(jiān)管者應繼續(xù)貫徹現(xiàn)代監(jiān)管理念， 將監(jiān)管結(jié)果看作一個利益多方的博弈均衡， 謀求上市公司、中介機構(gòu)及廣大會計執(zhí)業(yè)者對監(jiān)管的制度支持和文化支持， 提高監(jiān)管效率。

3.完善會計監(jiān)管內(nèi)在制度

完善會計職業(yè)道德準則的內(nèi)容， 增加可操作性， 成立相應的懲戒執(zhí)行機構(gòu)， 使大量沒有觸犯法律但嚴重違背職業(yè)道德的失信行為被監(jiān)督。同時應借鑒英國行業(yè)自律組織的做法， 在保障公眾利益的基礎上， 對會員管理的重點不要放在“管”上，而是從如何提高會員的執(zhí)業(yè)質(zhì)量和職業(yè)道德的角度出發(fā)， 加強后續(xù)教育培訓， 提高執(zhí)業(yè)人員的職業(yè)道德和執(zhí)業(yè)水平。

4.健全會計監(jiān)管外在制度

健全會計監(jiān)管外在制度， 一定要檢視當前的實際，及時發(fā)現(xiàn)其中不合乎發(fā)展的規(guī)定及相關的制度空白， 并修改完善， 增加整個會計規(guī)范體系的系統(tǒng)性和科學性。同時及時建立相關配套措施， 保證已出臺的會計規(guī)范得到切實執(zhí)行。

5.培育誠信文化，強化會計隊伍職業(yè)道德建設

（1）開展全社會誠信教育，著力培育誠實守信、堅持原則、依法辦事的文化大環(huán)境。（2）根據(jù)我國現(xiàn)階段的實際情況，研究確定會計人員職業(yè)道德基本框架，并長期堅持職業(yè)道德教育，著力培育以誠實守信為核心的會計文化。（3）在會計人員上崗前進行嚴格的培訓和考核，按照“愛崗敬業(yè)、熟悉法規(guī)、依法辦事、客觀公正、搞好服務、保密守信”的要求，強化會計人員的職業(yè)道德教育。●

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①Viscusi W.K.，J.Vernon，J.E.Harrington，Jr.，Economics ofRegulation and Antitrust，Cambridge:The MIT Press，2005：357.

②參見植草益.微觀管制經(jīng)濟學.朱紹文等譯.北京，中國發(fā)展出版社，1992：27.