非同一控制下合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制技巧

[摘要]新準(zhǔn)則實(shí)行以來(lái)，有些會(huì)計(jì)處理無(wú)論對(duì)在崗的會(huì)計(jì)人員還是正在學(xué)習(xí)會(huì)計(jì)的人來(lái)說(shuō)都是難題，尤其是有關(guān)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的會(huì)計(jì)處理更是讓人頭疼。非同一控制下企業(yè)合并的控股合并是比較典型的，也是最常見(jiàn)的合并業(yè)務(wù)。本文通過(guò)表格的形式總結(jié)出這種合并模式下會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)重點(diǎn)問(wèn)題的處理方法，以利于對(duì)本問(wèn)題的理解和操作，希望能夠起到拋磚引玉的作用。

[關(guān)鍵詞]合并報(bào)表；會(huì)計(jì)處理；技巧

合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的一個(gè)難題，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制并不是一朝之功，只有不斷地學(xué)習(xí)、鉆研才能化知識(shí)為能力。本文就合并報(bào)表編制作出一些探索，總結(jié)出一些規(guī)格，通過(guò)表格比較的形式展現(xiàn)，以利于大家學(xué)習(xí)和掌握，希望對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)人員及學(xué)習(xí)會(huì)計(jì)的人員有一些幫助。

合并報(bào)表是反映母公司及其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。在編制合并報(bào)表時(shí)，母公司應(yīng)對(duì)其全部子公司進(jìn)行分類，分為同一控制下企業(yè)合并取得的子公司和非同一控制下企業(yè)合并取得的子公司。非同一控制下的企業(yè)合并方式又分為控股合并和吸收合并。由于吸收合并方式合并后為一個(gè)企業(yè)，在購(gòu)買日取得的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債等均以公允價(jià)反映在個(gè)別報(bào)表中，有關(guān)非貨幣資產(chǎn)在購(gòu)買日的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差，應(yīng)作為資產(chǎn)處置損益計(jì)入合并當(dāng)期的個(gè)別利潤(rùn)表，以后期間不存在編制合并報(bào)表問(wèn)題，所以本文僅就非同一控制下控股合并的有關(guān)合并報(bào)表編制問(wèn)題進(jìn)行探討。

非同一控制下企業(yè)合并需要在合并時(shí)及合并以后的資產(chǎn)負(fù)債表日編制合并報(bào)表。合并報(bào)表編制的基本原理是購(gòu)買法，即參與合并的一方購(gòu)買另一方或多方的交易。在這種原理指導(dǎo)下，編制合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表、合并現(xiàn)金流量表及合并所有者權(quán)益變動(dòng)表。合并報(bào)表是以母公司和子公司的個(gè)別報(bào)表為基礎(chǔ)，在抵銷母公司與子公司、子公司之間發(fā)生的內(nèi)部交易對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的影響后，由母公司合并編制。按合并報(bào)表編制程序，母公司應(yīng)編制合并工作底稿，將母公司、子公司各自編制的個(gè)別報(bào)表數(shù)據(jù)過(guò)入工作底稿，然后在合并工作底稿中編制調(diào)整分錄和抵銷分錄，消除內(nèi)部交易對(duì)合并報(bào)表有關(guān)項(xiàng)目的影響，最后計(jì)算出合并報(bào)表所需要的數(shù)據(jù)，完成合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制。

一、調(diào)整業(yè)務(wù)處理

調(diào)整業(yè)務(wù)是編制合并報(bào)表的重要環(huán)節(jié)。編制合并報(bào)表時(shí)，母公司與子公司的會(huì)計(jì)期間和會(huì)計(jì)政策應(yīng)一致，均應(yīng)與母公司的會(huì)計(jì)期間和會(huì)計(jì)政策一致，如存在子公司與母公司會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間不一致的情況，需要對(duì)該子公司的個(gè)別報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。對(duì)于非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司。還應(yīng)根據(jù)母公司為該子公司設(shè)置的備查簿中記錄的該子公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債等在購(gòu)買日的公允價(jià)值編制調(diào)整分錄，對(duì)該子公司的個(gè)別報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，以使子公司的個(gè)別報(bào)表反映為在購(gòu)買日公允價(jià)值基礎(chǔ)上確認(rèn)的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債或者或有負(fù)債在本期資產(chǎn)負(fù)債表日的金額。

(一)調(diào)整子公司個(gè)別報(bào)表(見(jiàn)表1)

(二)按權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資

母公司投資的子公司日常按成本法進(jìn)行核算，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資按權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整，以反映企業(yè)集團(tuán)的整體價(jià)值。在合并工作底稿中，按權(quán)益法對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資調(diào)整，應(yīng)遵循《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)一長(zhǎng)期股權(quán)投資》中規(guī)定的權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。(見(jiàn)表2)

需要注意的是，按照準(zhǔn)則中規(guī)定的權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整并不等于將對(duì)該子公司的投資從一開(kāi)始就視同權(quán)益法處理，兩者的處理是有差別的。

二、抵銷業(yè)務(wù)處理技巧

為了消除內(nèi)部交易對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表有關(guān)項(xiàng)目的影響，需要編制抵銷分錄。抵銷業(yè)務(wù)主要介紹五類。

(一)母公司對(duì)子公司股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷

母公司對(duì)子公司的股權(quán)投資與在子公司所有者權(quán)益中所占的份額應(yīng)相互抵銷，同時(shí)應(yīng)抵銷相應(yīng)的長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備。子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額，在合并報(bào)表中作為“少數(shù)股東權(quán)益”處理。具體處理見(jiàn)表3。

(二)母公司對(duì)子公司投資收益的抵銷

編制完母公司對(duì)子公司股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷的應(yīng)立即編制母公司對(duì)子公司投資收益的抵銷，因?yàn)檫@兩類抵銷分錄存在密切的聯(lián)系，有的抵銷數(shù)據(jù)是一致的，如表4中提取盈余公積與表3中的盈余公積——本年的數(shù)額是一致的。

(三)內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵銷

在抵銷母公司與子公司、子公司間的債權(quán)與債務(wù)項(xiàng)目時(shí)，還應(yīng)抵銷壞賬準(zhǔn)備及債券投資準(zhǔn)備。以內(nèi)部應(yīng)收賬款為例，在內(nèi)部對(duì)應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的情況下抵銷業(yè)務(wù)處理見(jiàn)表5。

注意：在處理債券投資與應(yīng)付債券的抵銷時(shí)，應(yīng)注意付息方式不同會(huì)導(dǎo)致應(yīng)付債券與債券投資的賬面價(jià)值不同。同時(shí)，投資收益與內(nèi)部利息支出抵銷時(shí)，利息費(fèi)用的處理不同，則抵銷的項(xiàng)目不同，利息費(fèi)用如資本化則抵銷在建工程的價(jià)值，如費(fèi)用化應(yīng)抵銷當(dāng)期的財(cái)務(wù)費(fèi)用。會(huì)計(jì)分錄如下：

借：投資收益

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用(費(fèi)用化利息部分)

在建工程(資本化利息部分)

(四)存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售收益的抵銷

企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部購(gòu)銷且在會(huì)計(jì)期末形成存貨的，在編制合并報(bào)表時(shí)應(yīng)將存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售損益予以抵銷，以消除內(nèi)部交易對(duì)企業(yè)集團(tuán)的影響。(見(jiàn)表6)

在連續(xù)編制合并報(bào)表時(shí)，有的不知道到底是沖減多計(jì)提的跌價(jià)還是補(bǔ)提跌價(jià)，在整個(gè)問(wèn)題上應(yīng)把握的原則是始終站在企業(yè)集團(tuán)的角度考慮，這批存貨對(duì)企業(yè)集團(tuán)來(lái)說(shuō)所有權(quán)沒(méi)有發(fā)生變動(dòng)，如一直存在，則比較其期末賬面價(jià)值與可變現(xiàn)價(jià)值判斷是否應(yīng)計(jì)提。如需計(jì)提應(yīng)計(jì)提多少，再和個(gè)別報(bào)表期末跌價(jià)準(zhǔn)備比較，多計(jì)提的予以抵銷，少計(jì)提的予以轉(zhuǎn)回(補(bǔ)提)。

(五)內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵銷

企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部固定資產(chǎn)交易主要有兩種類型：一是企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)將自身生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給企業(yè)集團(tuán)內(nèi)其他企業(yè)作為固定資產(chǎn)使用；二是企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)將自身的固定資產(chǎn)出售給集團(tuán)內(nèi)的其他企業(yè)作為固定資產(chǎn)使用。第一種情況應(yīng)首先抵銷內(nèi)部銷售損益；然后處理內(nèi)部銷售形成固定資產(chǎn)多計(jì)提(或少計(jì)提)折舊的抵銷。(見(jiàn)表7)

第二種情況下首先應(yīng)抵銷內(nèi)部固定資產(chǎn)處置損益及固定資產(chǎn)價(jià)值多增加或減少的部分；其次抵銷內(nèi)部處置固定資產(chǎn)多計(jì)提或少計(jì)提的折舊部分。(見(jiàn)表8)

母公司與子公司、子公司間相互銷售商品、提供勞務(wù)或其他方式形成的工程物資、在建工程和無(wú)形資產(chǎn)等所包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益也應(yīng)抵銷。如工程物資、在建工程和無(wú)形資產(chǎn)等已經(jīng)計(jì)提了減值準(zhǔn)備的，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)將減值準(zhǔn)備與未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益相關(guān)的部分予以抵銷。

三、調(diào)整后的復(fù)核

調(diào)整分錄和抵銷分錄編制完畢后，可以利用數(shù)字之間存在的勾稽關(guān)系，進(jìn)行檢查、復(fù)核，以檢驗(yàn)計(jì)算結(jié)果是否正確。如：調(diào)整后長(zhǎng)期股權(quán)投資的價(jià)值，按上述調(diào)整后計(jì)算出長(zhǎng)期股權(quán)投資的價(jià)值，即原投資額加上歷年對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資調(diào)整的數(shù)應(yīng)與子公司調(diào)整后的權(quán)益比例份額一致。在抵銷母公司對(duì)子公司股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益中，投資次年的資本公積、盈余公積的年初數(shù)D3、E3均等于投資當(dāng)年資本公積、盈余公積年初(D1、E1)與年末(D2、E2)的合計(jì)額。即D3=D1+D2，E3=E1+E2。在抵銷母公司對(duì)子公司的投資收益中，投資次年的未分配利潤(rùn)年初數(shù)F2(借方)等于投資當(dāng)年抵銷分錄未分配利潤(rùn)年來(lái)數(shù)F1(貸方)。