收入的會計處理與稅務處理差異之分析

【摘要】 會計準則從實質重于形式和謹慎性原則出發，側重于收入實質性的實現;而稅法從組織財政收入的角度出發，側重于收入社會價值的實現，二者對收入的確認存在很大差異，會計人員只有協調好兩者的差異，才能最大限度地維護國家及企業的利益。

【關鍵詞】 會計準則; 稅法; 收入; 差異

會計和稅法兩者的立法基礎不同，前者注重企業會計信息的相關性和可靠性，后者則強調立法的公平和效率，這就導致了會計準則和稅收法規對收入的確認存在一定的差異， 具體分析如下:

一、收入的概念表述不同

財政部2006年發布的《企業會計準則第14號——收入》中指出，收入是指企業在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益總流入，包括銷售商品收入、提供勞務收入和讓渡資產使用權收入。

《中華人民共和國企業所得稅暫行條例》中將收入的概念表述為，收入是指企業在經營活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入，包括銷售商品收入、提供勞務收入、讓渡資產使用權收入和其他收入。

我國稅法上的收入概念沒有強調收入是企業“日常活動”的收益，是一個總“收益”的概念，也沒有對收入和利得進行單獨的區分，因此，稅法上的收入包括會計上的收入和利得兩部分。這主要是考慮到我國現有的稅收征管水平較低，經營性收入和資本利得涉及到資本資產與經營資產的準確界定，這會使所得稅制變得過于復雜，不能適應我國征納雙方的現狀。

二、二者確認商品銷售收入實現的條件不同

會計上將 “商品所有權的風險轉移”作為銷售收入實現的首要條件。而從稅法角度看，與“商品所有權有關的風險”本質上是企業的經營風險，不能由國家來承擔，否則會造成稅負的不公平，因為每個企業面臨的風險大小是不一樣的，因此，稅法對收入的確認就不能以“風險轉移”為必要條件。

會計上確認收入的第二個條件是“不再保留與所有權相聯系的繼續管理權”，也就是說，實際上繼續控制的商品，不能確認銷售收入。而從稅法角度講，不論是否控制商品，只要商品所有權發生變化，就應確認收入。

會計上確認收入的第三個條件是“相關收入和成本能夠可靠地計量”，這符合會計的穩健性原則;出于反避稅目的，稅務機關如果認為收入和成本不合理，有權采取合理的方法進行調整。

通過以上分析，我們可以得出稅法對商品銷售收入的確認條件:一是企業獲得已實現經濟利益或潛在的經濟利益的控制權;二是與交易相關的經濟利益能夠流入企業;三是相關的收入和成本能夠合理地計量。

三、二者確認收入的原則不同

“實質重于形式”是一個基本會計原則，其內涵是企業應當按照交易或事項的經濟實質和經濟現實進行會計核算，而不是僅僅根據它們的法律形式。然而，稅法在確定計稅依據時采取的是“形式主義”，往往“形式重于實質”，如重視發票、索款憑據、合同、結算方式等。這是因為，對一項交易和事項的把握，盡管會計準則給予了原則性的規定，但在實際工作中仍然要較多地利用財務人員的專業判斷，如果將財務人員專業判斷的結果作為計稅依據，稅法就不能保持其應有的嚴肅性和確定性，稅收征納的隨意性現象則會滋生和蔓延，納稅人利用其判斷延遲納稅甚至不繳、少繳稅款的現象也就難以遏制。因此，稅法必須更多地考慮一項交易或事項的法律形式。二者差異具體表述如下:

(一)附有退回條件的商品銷售方面的差異

會計準則規定:附有銷售退回條件的商品銷售，能夠估計退貨可能性的，發出商品時確認收入;不能估計退貨可能性的，退貨期滿確認收入。這是因為會計從謹慎性原則出發，要正確反映會計主體的經營情況。稅法從形式出發明確規定:收入確認的時間為收到銷售款或取得索取銷售額憑據并將提貨單交給買方的當天，銷售退回確認的時間為收到購貨單位退回的增值稅專用發票或寄來的“證明單”之后。

(二)售后回購業務的差異

售后回購業務在會計核算時，按照\"實質重于形式\"的要求，視同融資作賬務處理，不確認收入，體現了謹慎性原則，也確保了會計信息的真實性和可靠性。但在稅法上視為銷售商品和購入商品兩項經濟業務，繳納流轉稅和所得稅。

(三)售后回租業務的差異

新會計準則規定，采用售后回租方式銷售商品的，收到的款項應確認為負債，不確認收入，有確鑿證據將售后回租認定為經營租賃并且交易是按照公允價值達成的，則銷售的商品按售價確認收入。在稅法上將售后回租視同銷售商品和租賃兩項經濟業務，在銷售商品時確認收入。

(四)勞務收入確認的差異

會計準則第十四條規定:企業在資產負債表日，勞務的結果不能可靠地估計，如果預期的勞務成本能夠得到補償，按照已發生的勞務成本金額確認提供勞務收入，并按相同的金額結轉成本。如果預期的勞務成本不能得到補償，應當將已發生的勞務成本計入當期損益，不確認提供勞務收入，即已經發生的勞務成本，能補償多少就確認多少收入，成本則按照實際發生金額結轉。稅法規定，企業從事建筑、安裝、裝配工程和提供勞務，持續時間超過一年的，可以按完工進度或完成的工作量確定收入的實現。兩者的區別在于稅法確認勞務收入時不承認謹慎性原則，只要是企業從事了勞務就必須確認收入，而會計按照謹慎性原則在勞務成本不能得到補償時，不確認收入。

(五)讓渡資產使用權的差異

在會計處理上，讓渡資產使用權的收入需同時滿足下列條件才能予以確認:相關的經濟利益很可能流入企業，收入的金額能夠可靠地計量。具體原則是:利息收入金額，按照他人使用本企業貨幣資金的時間和實際利率計算確定;使用費收入金額，按照有關合同或協議約定的收費時間和方法計算確定。

在稅務處理上，企業持有至到期的長期債券或者發放長期貸款取得的利息收入，按照實際利率法確認收入的實現。特許權使用費收入，按照合同約定的特許權使用人應付特許權使用費的日期確認收入的實現。同時稅法從征稅的角度將利息收入分為企業存款利息、企業貸款利息和國債利息三種，對前兩種利息收入均征收企業所得稅，但對國債利息收入免征企業所得稅。

(六)視同銷售貨物的差異

為保證流轉稅征收鏈條的完整，避免造成貨物銷售稅收負擔不平衡及逃避納稅的現象，稅法將會計準則不確認為收入的一些行為視同銷售貨物，確認收入。如企業將自產或委托加工的貨物用于非應稅項目、無償贈送他人，會計上按成本結轉，不確認收入，稅法上則視同銷售計算流轉稅和所得稅。

(七)分期收款銷售貨物的差異

會計準則規定，采用分期收款銷售實質上具有融資性質的，應該按未來現金流量的現值確認收入。而稅法從企業是否擁有納稅必要資金的角度考慮，規定采用分期收款銷售方式銷售貨物企業，可以按照合同約定的收款日期分期確認收入的實現，并按配比原則結轉相應的成本。即稅法允許企業就已實現收入遞延到實際收到貨款時納稅。

(八)采用代銷方式的差異

根據企業會計準則的規定，采用支付手續費方式委托代銷商品的，委托方收到代銷清單時確認收入實現。采用視同買斷方式委托代銷商品的，按銷售商品收入確認條件確認收入。

稅法規定:納稅人以代銷方式銷售貨物，在收到代銷清單前已收到全部或部分貨款的，其納稅義務發生時間為收到全部或部分貨款的當天。對于發出代銷商品超過180天仍然未收到代銷清單及

貨款的，委托方視同銷售實現，一律征收增值稅，其納稅義務發生時間為發出代銷商品180天的當天。

總之，稅法從組織財政收入的角度出發，側重于收入社會價值的實現，對某個企業來說，依照會計準則規定某項收入可能還未實現，但從整個社會角度來講其價值已經實現，所以稅法和會計規定不同。企業的會計人員要協調好兩者的差異，正確處理局部與整體的關系，才能最大限度地維護國家及企業的利益。●

【參考文獻】

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