文化視角下的內部控制內涵分析

【摘 要】 內部控制是企業改善經營方法、提高工作效率、提升企業競爭力的重要手段。但是，許多企業將內部控制僅僅作為一種制度、方法，沒有將其深化到形成一種理念、員工遵守的契約和企業精神，從而弱化了內部控制的作用。筆者認為，通過管理在企業員工中形成自覺按照內部控制的要求辦事、積極維護內部控制各環節運行的理念，也就是形成企業文化，對企業發展和內部控制作用的有效發揮具有不可替代的作用。

【關鍵詞】 內部控制; 企業文化; 內部控制文化

企業文化是企業發展不可或缺的，它對企業員工的行為方式、價值觀念等產生重要影響。內部控制作為企業經營管理的重要方法，目前被許多企業采用并取得良好效果。但是，許多企業也只將內部控制的實施停留在制度、方法層面，沒有將其升華為企業精神、經營理念、共同遵守的行為規范，沒有作為企業文化進行培育，讓內部控制文化逐步成為規范、約束員工的管理理念、企業價值觀和群體意識。內部控制文化反映了企業獨有的管理經營理念和行為特征，對深化內部控制內涵及功能，更加有效地發揮內部控制作用具有十分重要的作用。

一、內部控制的內涵

目前被認為最具權威性的內部控制理論和內部控制定義是美國COSO委員會在其《內部控制——整體框架》的報告中提出的:“內部控制是由企業董事會、經理當局以及其他員工為達到財務報告的可靠性、經營活動的效率和效果、相關法律法規的遵循等三個目標而提供合理保證的過程”。我國《內部會計控制規范——基本規范(試行)》中所規定的內部會計控制是指:“單位為了提高會計信息質量，保護資產的安全、完整，確保有關法律法規和規章制度的貫徹執行等而制定和實施的一系列控制方法、措施和程序”。

從這兩種對內部控制定義的解釋來看，內部控制首先是一種管理方法，是改善企業管理、保護資產、規避風險的手段;其次內部控制是一個管理過程，這個過程貫穿企業經營的始終，涉及企業上至董事會、股東，管理層的經理，下至執行層的全體員工;再次，內部控制是一種管理制度，是對原有的制度和規章得到更好執行而進行約束的制度。內部控制的這些內涵特征決定了內部控制的性質，不管是制度還是過程或方法，都具有凝練成企業精神、共同遵守的價值觀和行為規范的條件。許多企業雖然制定了內部控制制度和規范，但仍然出現內部控制失效，根本原因之一就是就控制談控制，將內部控制的內涵僅僅局限于作為一種制度和方法。沒有將內部控制上升到文化層面，作為企業文化去弘揚。從社會經濟發展來看，企業面臨的環境越來越復雜，企業應從戰略高度和文化層面重視內部控制建設。

二、內部控制文化的內涵及其特征

企業文化是企業在生產經營實踐中逐步形成的、具有本企業特征的使命、愿景、價值觀、道德規范和理念以及與這些理念相適應的在生產經營實踐、管理制度、員工思維和行為方式、企業對外形象等的總和。企業文化對內部控制的執行起著支持和維護的作用，良好的企業文化將員工的思維和行為方式統一到企業的發展上來，形成共同的行為準則和行為規范，為企業樹立良好的形象。

但內部控制文化不是內部控制與企業文化的簡單結合，它是將內部控制內涵從文化、價值觀、意識形態視角進行解讀、凝練、提升。因此，內部控制文化是指企業在長期內部控制實踐活動中，逐步形成并被共同認可、遵循，帶有價值取向、道德作風、思想意識、行為方式及其具體化的物質實體等因素的總和，是企業文化的重要組成部分。內部控制文化具有以下特征:一是具有群體性。內部控制涉及企業組織中的每一個人，其文化是影響上至董事會、經理層，下至普通員工每個人的價值理念和道德作風、思想意識、行為方式。二是具有獨特性。內部控制已超越了原來的作為工具、方法、制度的范疇，形成內部控制文化后，他屬于上層建筑范疇，體現著企業特有的風格和魅力。三是具有長期性。從內部控制理論發展來看，在逐步的完善和成熟，且對企業發展的作用日益明顯，越來越多的企業漸漸引入內部控制，內部控制文化的形成對企業長期發展起到保駕護航的作用。

三、內部控制文化的構成及相互關系

根據內部控制的特點和內部控制文化的特性，內部控制文化可分為五個層次，即行為層、制度層、精神層、環境層、戰略層。

行為層文化是指企業在實施內部控制時，采取的宣傳教育，引導疏通，各類人際關系活動等，使企業所有員工形成一致行為取向和行為標準。內部控制形成的行為文化是企業經營、人際關系、企業活力的折射和反映。制度層文化是指企業對內部控制實施而制定的一系列約束措施和員工遵守的規章，并使這些約束和規章形成員工自覺遵守的共同的價值取向。制度文化是一種機制保障。內部控制的配套制度對內部控制的實施具有補償、彌補和支撐作用，如在財務管理中，內部控制規范了財務審批、支出、使用等權限，相應的財務報銷制度等對內部控制制度具有補償作用。精神層文化就是指企業在長期實施內部控制措施時，將其上升為企業的共同價值觀、價值標準，員工自我價值實現的支柱。精神層文化是文化的最高境界，是企業的精神和文化的核心，是潛在的，對員工的理念具有明顯的指引作用。環境層文化是內部控制有效實施的潤滑劑。基于內部控制環境提出的，是指將內部控制的措施與企業內部的環境建設有機結合，形成寬松和諧的工作氛圍。戰略層文化是指將內部控制制度的實施貫穿到企業的中長期戰略中去，形成長期的機制，使員工自覺為企業戰略目標的實現努力。

內部控制文化的五個層次相互影響，相輔相成。其中，精神層是核心，與企業長期已經形成的其他文化應融合在一起，是最重要層次;制度層是關鍵，各種規章和標準都可使內部控制作用得到充分發揮。行為層、戰略層、環境層都貫穿內部控制實施的始終，與企業行為、長期發展緊密結合在一起。如圖1所示。

四、內部控制內涵的深化和拓展

對內部控制文化進行分層次分析，是對內部控制內涵深化和拓展的基礎。從目前企業對內部控制的實施來看，內部控制還存在可挖掘的潛力和發展空間，內部控制的最好效應還沒有發揮出來。因此，深化內部控制內涵是非常必要的。企業既然投資引入內部控制系統，就要使其發揮最大效用，尤其是隨著企業面臨環境的日益復雜化，就應從行為主體與行為文化、制度文化、精神文化、環境文化、戰略文化五個方面深化和拓展內部控制內涵。

(一)從行為主體與行為文化角度進行深化和拓展

以人為本，人是一切活動的根本，是決定內部控制效果的最重要因素。應對實施內部控制的人區分層次。區分層次就是將控制主體——人進行分層，可分為三層:一是理念層——董事會;二是管理層——經理;三是執行層——普通員工。在內部控制系統中人人平等，每個人根據自己的職務享有一定的權利，并承擔責任和義務。董事會作為企業最高管理者，企業朝什么方向發展，由他們掌舵，他們的品行與作風、操守與價值觀、管理理念和風格都對內部控制的實施產生重要影響。對管理層的要求必須體現權利與義務的對等，使經理們在享有權利的同時，應更好地履行義務。執行層的普通員工相對權力較小，但是員工與管理層等勾結發生的內部控制失效事件并不少見。因此，企業要注重員工價值觀的培養與建設:要統一員工的思想認識，用企業的文化和理念來引導員工，把員工的個人目標和價值實現融入到企業的發展中去，使所用企業人員具有共同的目標和期望。培育良好的行為文化必須解決員工、經理、董事信息傳遞問題。信息不對稱造成的管理混亂，控制失效，企業損失現象經?？梢姟ＴS多企業存在多頭領導，越權領導，越級領導現象，各組織之間的信息溝通不暢，溝通時間滯后。同時獲得信息的渠道也很多，有來自正式群體的信息，有來自非正式群體的信息，有來自正面的信息，也有來自小道的消息。因此，對信息的篩選至關重要。

(二)從制度文化——配套制度建設角度進行深化和拓展

制度是一種約束手段，要使內部控制制度形成一種文化，必須加強制度建設，內部控制制度是保證內部控制實施的重要環節。企業要從控制前、控制中、控制末等三個階段完善內部控制制度，完善監督機制，并將內部監督與外部監督相結合。建立強審機制，定期完成企業報表、資產、財務等方面的審核分析;建立信息反饋機制，使得內部控制在實施過程中的問題及時得到矯正。完善考核評價機制，并把結果作為員工晉升的重要依據，獎優罰劣，激勵員工。內部控制只是管理程序的一部分，而不是全部。內部控制不能解決企業所有問題，尤其是無法完全解決不可預見的突發事件。因此，必須建立補償機制，設立突發事件處理的預案來進行彌補。

(三)從精神文化角度進行深化和拓展

企業精神是企業文化的核心，使企業長期在生產實踐中積淀形成的企業價值觀、企業倫理、企業目標等，是企業的精神財富。將內部控制凝聚升華為精神文化，是對內部控制制度在企業中實施的最高要求，也是內部控制制度得以發揮其最大效用的重要途徑。企業可以通過長期的宣傳、引導，將內部控制制度貫穿到企業管理、企業文化活動、企業戰略中去，使內部控制逐步成為企業和所有員工的共同價值觀、共同理念，形成意識形態的精神成果;還要把內部控制精神層文化與其他層次文化、與企業其他文化相互融合。

(四)從環境文化角度進行深化和拓展

環境文化是表層文化，但良好的環境文化氛圍對企業內部控制非常重要。內部控制環境分為內部環境和外部環境，對內部控制內涵的深化與拓展主要從內部環境入手。首先要優化組織結構?？茖W合理的組織結構必須界定責、權、利，這是強化內部控制效果的重要保障。組織結構的設計必須符合企業的實際。企業應對自身的業務和活動范圍與特點來選擇適合自身發展的組織結構，可以采用集權式，也可以是分權式。但是不管怎樣，組織結構要有利于企業的經營管理，尤其對于中小企業來說，要降低成本、提高效率，要有利于內部控制和經營目標的實現。其次，內部控制需成立專門的內部控制管理委員會，可以起到專事專辦，能通過深入的研究確保內部控制有效性。企業應抽調一些財務知識豐富、經驗豐富的人員組成專門的委員會，負責內部控制制度的研究和實施。最后，企業還應加大對內部控制的資金投入，實施內部控制的目的是規范企業運營，而不是企業之間互相攀比。尤其是一些中小企業，企業發展資金緊張，在投入方面，權衡各種因素，要從戰略的高度加以重視內部控制，將內部控制作為一項長期可以發揮有效作用的機制。

(五)從戰略文化——控制目標角度進行深化和拓展

戰略是企業在中長期要實現的目標。企業實施內部控制的目標就是使會計信息真實，財務報告準確，并防止舞弊發生，隨著內部控制理論的深化，公司治理、經營風險防范的目標也越來越突出。美國COSO報告中規定的內部控制的目標有三點，即保證財務報告的可靠性;提高企業經營的效果和效率;保證相關法律法規的遵循性。我國所確定的內部會計控制目標是:規范單位會計行為，保證會計資料真實、完整;堵塞漏洞、消除隱患，防止并及時發現、糾正錯誤及舞弊行為，保護單位資產的安全完整;確保國家有關法律法規和單位內部規章制度的貫徹執行。但是企業目標是由高層人員制定的，對于中層管理者和基層的執行者來說，這一目標顯得有點不切實際，無法操作。如會計人員認為做好賬，出具切合實際的可靠的財務報表就是他的目標。企業的戰略目標要使員工形成一致的認識、價值觀和行為取向，應認識到內部控制的規范作用不僅是防范個人舞弊、會計信息失真等，重要的是形成一種自覺為企業發展和經營貢獻力量的人生價值觀，也就是實現“無控性”目標，這也是內部控制潛在的最高級的目標，借助文化和道德的力量來引導組織和人的行為。

五、結論

內部控制理論進一步提升為企業文化的一部分，形成內部控制文化，使員工自覺遵守，共同維護，這對于企業發展和組織管理都是一個重要的創新。深化內部控制內涵，培育內部控制文化，將內部控制文化融入企業文化、企業精神中，是內部控制理論在企業得到進一步發展的重要方向。因此，企業應從戰略高度，從文化視角重視內部控制建設，達到“無控性”目標，使內部控制不僅是規范管理的措施和制度，還是企業發展的精神支柱以及引導企業和員工行為的道德規范?！?/p>

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