新會計準則下利得與損失相關(guān)概念的思考

[摘要]我國新的會計準則首次引入了“利得”與“損失”的概念。如何理解利得與損失，如何區(qū)別與其相近的諸如非常損失、營業(yè)外收入與支出，投資收益屬于收入還是利得?本文通過國內(nèi)外相關(guān)概念的比較，對其進行了有益的探索和思考。

[關(guān)鍵詞]利得；損失；投資收益；

營業(yè)外收支

“利得”、“損失”，是我國新會計準則(以下簡稱新準則)引入的一個重要概念，它既直接與利潤有關(guān)，又直接與所有者權(quán)益有關(guān)。縱觀世界主要發(fā)達國家或國際組織對利得和損失概念的闡述發(fā)現(xiàn)，對于利得和損失的理解還是相當無序的。例如，美國FASB第6號財務(wù)會計概念公告將利得、損失列為與收入、費用同等地位的會計要素；英國ASB則將利得擴展為包含收入的廣義利得。損失擴展為包含費用的廣義損失；而國際會計理事會(1ASB)則又將利得包含于“收益”要素中，損失包含于“費用”要素中，即“收益”包括了收入與利得。“費用”(廣義費用)包括了費用(狹義費用)與損失；澳大利亞與IASBro對利得和損失的理解相同。我國新準則中，利得和損失并不包括收入與費用，收入與費用也不包括利得與損失，但利得與損失又不是獨立的會計要素。究竟應(yīng)該如何認識我國新會計準則中的利得與損失，進而如何區(qū)別利得(損失)與收入(費用)，以及其他如營業(yè)外收支、投資收益等重要概念，對于深化利得與損失概念的理論認識，解決企業(yè)會計實務(wù)問題具有重要意義。

一、利得與損失——概念與特征

“利得是指由企業(yè)非日常活動所形成的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的流入”，“損失是指企業(yè)非日常活動所發(fā)生的，會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的，與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟利益的流出”。這是我國新準則對于“利得”和“損失”概念所作出的表述。這一表述揭示出了利得與損失概念所具有的四大特征：①來自于非日常活動；②會導(dǎo)致所有者權(quán)益增減；③與所有者投入資本或分配利潤無關(guān)；④形成經(jīng)濟利益的流入或流出。之所以在會計要素中提出“利得”與“損失”之概念。其主要目的在于提高會計報表的信息質(zhì)量，使之能更好地提供具有預(yù)測價值和反饋價值的盈利和現(xiàn)金流量信息。收入與費用主要來自于企業(yè)日常的(ordinary)、主要的(Drimary)、可持續(xù)(ongo’ing)的經(jīng)營活動，認為是具有較高預(yù)測價值與反饋價值的信息，而利得與損失則主要用來表示不具有預(yù)測與反饋價值或預(yù)測與反饋價值較低的那部分信息。從利得與損失的四大特征上看，所有者權(quán)益增(減)、與所有者投入資本或分配利潤無關(guān)、經(jīng)濟利益流入(流出)，均不能表示出利得與損失在信息質(zhì)量——預(yù)測價值與反饋價值上的特征，因為這三個方面的特征僅僅闡述了利得與損失所形成的結(jié)果——增加與減少、流入與流出。或形成利得與損失的主體要求——非股東。也正因為如此，在IASB看來，利得(損失)與收入(費用)在本質(zhì)上是沒有區(qū)別的。利得與損失也就沒有必要單獨作為會計要素了。在國際層面上，對利得與損失的界定更多地是注重于對形成利得、損失之活動的界定，一般用“peripheral or incidental transac-tions”(外圍的或偶發(fā)的經(jīng)濟業(yè)務(wù))來界定，或干脆用“除導(dǎo)致收入和所有者投資活動以外的經(jīng)濟事項”進行界定。基于活動或事項發(fā)生的性質(zhì)、程度、頻率，可以更好地預(yù)測由該活動產(chǎn)生的盈利和現(xiàn)金流量，因而基于活動的信息分類更符合會計信息質(zhì)量的要求。

我國新準則在定義利得與損失時采用了日常活動與非日常活動的分類。“日常活動”，可以理解為“經(jīng)常性活動”，主要是指企業(yè)經(jīng)營活動。“非日常活動”包括了兩個方面的含義——“非活動”和“是活動，但非日常活動”。一方面。非企業(yè)活動當然更是非企業(yè)日常活動，例如，企業(yè)經(jīng)濟環(huán)境變化形成的利得(如公允價值變動增值)，并非企業(yè)活動形成，而是來自于企業(yè)外圍經(jīng)濟環(huán)境的變化。另一方面，是企業(yè)活動但非企業(yè)日常活動，例如，企業(yè)處置固定資產(chǎn)的活動可能形成企業(yè)利得，但處置固定資產(chǎn)的活動雖屬于企業(yè)活動，卻不屬于企業(yè)日常活動。國際會計理事會(IASB)頒布的《編報財務(wù)報表的框架》在定義收入時采用了“日常活動”，在定義利得時強調(diào)了“可能是(may)”、也“可能不是(may not)”來自“日常活動”，盡管沒有直接使用“非日常活動”，但其含義通過舉例方式已經(jīng)隱含其中。我國新準則采用“非日常活動”來定義利得與損失。也沒有將利得與損失定義為基本會計要素，這與國際財務(wù)報告準則在實質(zhì)上是一致的。

然而，企業(yè)活動是可以從多個維度進行劃分的，除了從活動發(fā)生的性質(zhì)上劃分為“日常活動(ordinary)”和“非日常活動(extraordinary)，'或“營業(yè)活動(op-erating)”和“非營業(yè)活動(nonoperat-ing)”外，還可以從活動發(fā)生的程度上，劃分為“外圍活動(peripheral)”和“核心或主要的活動(core or primary)”；從活動發(fā)生的頻率上，劃分為“經(jīng)常性活動(frequent)”和“偶發(fā)性活動(inc’i-dental)”等。僅僅根據(jù)某一個方面的分類，有時并不能區(qū)別信息的預(yù)測和反饋價值。例如，在資本市場十分發(fā)達的今天，短期投資屬于企業(yè)一項經(jīng)常性活動應(yīng)無異議。但其收益信息是屬于“收入”還是“利得”?顯然，僅僅依靠日常活動與非日常活動的區(qū)別是無法區(qū)分所有收入(費用)與利得(損失)的。還必須輔之以活動的其他方面的分類。也正因為如此，IASB并沒有直接使用“非日常活動”來定義利得和損失，在界定上留有一定的空間與彈性。這一點也是與我國準則關(guān)于利得與損失概念界定的不同之處。

二、利得(損失)與投資收益

按照利得(損失)與收入(費用)的概念界定，一項與股東投資活動無關(guān)的企業(yè)凈權(quán)益變動，不是屬于收入(費用)，就是屬于利得(損失)，也就是說，損益表上的項目，要么是收入(費用)，要么是利得(損失)。就我國損益表而言，營業(yè)收入(含商品銷售收入、利息收入、租金收入、手續(xù)費和傭金收入、保險費收入等)屬于收入；營業(yè)成本、營業(yè)稅金及附加、三項期間費用、所得稅費用等屬于費用；資產(chǎn)減值損失、公允價值變動收益(損失)、營業(yè)外收入(支出)都屬于利得或損失。但如何理解我國損益表中的投資收益項目?投資收益項目從凈額反映這個角度，更多地像是利得(損失)，但從業(yè)務(wù)發(fā)生的頻率上看，企業(yè)投資活動又應(yīng)該是屬于日常活動。認定為收入(費用)也符合收入(費用)的定義。筆者認為。我國收益表中的投資收益項目是一個匯總的項目。既包括了某些收入(費用)、也包括了利得(損失)。根據(jù)我國新準則的規(guī)定，“投資收益”主要包括企業(yè)持有交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)期間取得的投資收益以及處置它們時實現(xiàn)的損益，也包括了長期投資成本法核算被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤中的相應(yīng)部分和權(quán)益法核算下確認的投資損益。從國際慣例看，對于投資期間獲得的利息、股息，應(yīng)該屬于利息收入和股利收入，不屬于利得；對于具有控制權(quán)的股權(quán)投資收益(損失)，則通過合并報表相應(yīng)地還原為收入與費用，以及利得與損失；對于不具有控制權(quán)但具有重大影響的股權(quán)投資收益(損失)，則一般稱為“投資性收入(Investment Revenue)或投資性損失(Investment Loss)”。性質(zhì)上應(yīng)該屬于利用凈額表達的收入(費用)；對于投資轉(zhuǎn)讓中獲得的收益或損失(包括公允價值變動形成的)，則歸屬于利得或損失。由此看來，即便是收入(費用)，也不總是用總流入(總流出)來表示，對于股利收入以及利息收入，事實上也難以區(qū)分總流入與凈流入。美國、加拿大、以及國際會計理事會關(guān)于收入(費用)的定義。已經(jīng)放棄了“總流入”與“總流出”的概念，而僅用“流入(inflow)”與“流出(outflow)”。但我國新準則卻仍然采用總流入與總流出概念，顯得與國際慣例有些不協(xié)調(diào)。

三、利得、損失與營業(yè)外收支

營業(yè)外收入與營業(yè)外支出是我國會計核算中一個較有特色的概念。通常認為，營業(yè)外收支是與企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)無直接關(guān)系的各種收入與支出，主要包括處置非流動資產(chǎn)產(chǎn)生的利得或損失、非貨幣性資產(chǎn)交換產(chǎn)生的利得或損失、債務(wù)重組利得或損失、盤盈利得與盤虧損失、捐贈利得與公益性捐贈支出等。顯然，我國營業(yè)外收支在內(nèi)容上屬于利得與損失，但反過來并不成立。例如，公允價值變動損益為利得或損失，但卻不屬于營業(yè)外收支。因此，可以認為，營業(yè)外收支是利得與損失以企業(yè)經(jīng)營活動相關(guān)性為基礎(chǔ)進行的一種分類，與企業(yè)經(jīng)營活動直接相關(guān)部分為經(jīng)營性利得與損失，與企業(yè)經(jīng)營活動無直接關(guān)系的利得與損失則為營業(yè)外收支。在國際會計準則以及美國和加拿大的會計準則中，沒有直接與我國營業(yè)外收支直接相對應(yīng)的概念，比較接近的一個概念是“非常項目(extraordinary items)”。在非常項目的界定上。美國強調(diào)兩項特征：非正常性和偶發(fā)性(Unusual nature andInfrequency of occurrence)；加拿大則增加一項要求——不依賴于管理層或股東決策。為了防止管理層通過非常項目推卸自己的經(jīng)管責任，通常對非常損失規(guī)定比較嚴格，經(jīng)營分部的處置損益、長期資產(chǎn)的處置損益、甚至罷工損失均明確規(guī)定不得進入非常項目。如美國“9·11”恐怖事件造成的損失，經(jīng)FASB緊急問題行動小組(EITF)研究后認為也不得作為非常項目。此外，非常項目與會計主體所處的環(huán)境密切相關(guān)。在美國，一場洪澇如果發(fā)生在密西西比河沿岸，其引發(fā)的損失可能并不被認為是非常項目：但同樣的洪澇災(zāi)害，如果發(fā)生在沙漠的亞利桑那州，則可能就是非常項目。可見，國際上的“非常項目”與我國的“營業(yè)外收支”還是有一定差距的。

由此可見，區(qū)分利得(損失)與收入(費用)是基于提高信息質(zhì)量的需要。分類的定性標準應(yīng)該是能否區(qū)分信息的預(yù)測價值和反饋價值，基于活動性質(zhì)、程度、頻率等特征進行信息分類有助于企業(yè)損益表信息質(zhì)量的提高。損益表中的投資收益項目，是一個綜合利得損失以及收入費用的項目，不能簡單地劃分為利得(損失)或收入(費用)。營業(yè)外收支是利得(損失)中與企業(yè)經(jīng)營活動無直接關(guān)系的部分，屬于利得或損失，但與同樣屬于利得或損失的“非常項目”有著較大的區(qū)別。