可抵扣暫時性差異“發生與轉回”的納稅調整

【摘要】 本文主要針對與資產減值準備有關的可抵扣暫時性差異的發生與轉回進行探討，以幫助會計人員和應試考生解決實際工作中所面臨的疑難困惑問題。

【關鍵詞】 資產減值準備；可抵扣暫時性差異；發生與轉回

可抵扣暫時性差異是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生可抵扣金額的暫時性差異，其數量表達式如下：

本期發生或轉回的可抵扣暫時性差異（X）＝期末可抵扣暫時性差異余額－期初可抵扣暫時性差異余額

當X＞0時，為“發生”當X＜0時，為“轉回”

期末可抵扣暫時性差異余額＝期末賬面價值－期末計稅基礎

期初可抵扣暫時性差異余額＝期初賬面價值－期初計稅基礎

[注]：公式中的賬面價值與計稅基礎均指資產和負債的。資產賬面價值小于其計稅基礎的差額，負債賬面價值大于其計稅基礎的差額均屬于可抵扣暫時性差異。計稅基礎與賬面價值是相對應的一個概念，是兩種人員依據不同的有關規定對同一資產或同一負債項目在資產負債表上價值的認定。會計人員按照會計準則的有關規定對資產負債認定的價值叫“賬面價值”，其所認定的價值是在資產負債表上已經有的賬面價值；稅務人員依據有關稅法規定對資產負債認定的價值叫“計稅基礎”，其所認定的價值是在資產負債表上應該有的賬面價值。兩者對同一資產或負債認定的價值有可能相同，也有可能不同。在雙方所認定的價值不同時，其雙方所認定價值之間的差額就是暫時性差異。

一、與壞賬準備有關的可抵扣暫時性差異“發生與轉回”的納稅調整

例如：甲企業2006年初應收賬款賬戶余額為零，該企業本年度賒銷一批價值100萬元產品，企業于每年年末按應收賬款余額10%的比例計提壞賬準備，稅法規定壞賬準備在計提當期不允許在稅前扣除，實際發生時可以在計算應納稅所得額時扣除。2007年9月17日收回了該筆應收賬款，實際收回的金額為90萬元（或100萬元），假定該企業2006年與2007年兩年的利潤總額分別為300萬元和360萬元，所得稅稅率為25%。要求根據上述資料進行與可抵扣暫時性差異發生與轉回相關的納稅調整及賬務處理。

分析過程如表1：

（1）期初賬面價值＝0

（2）期初計稅基礎＝0

（3）期初可抵扣暫時性差異余額＝0－0＝0

（4）期末賬面價值＝100－10＝90

（5）期末計稅基礎＝100－0＝100

（6）期末可抵扣暫時性差異余額＝100－90＝10

（7）本期發生或轉回可抵扣暫時性差異＝10－0＝+10＞0（屬于發生）

（8）應納稅所得額＝利潤總額＋當期發生的可抵扣暫時性差異＝300＋10＝310

（9）應交所得稅＝310×25%＝77.5

（10）遞延所得稅資產借方發生額＝10×25%＝2.5

（11）所得稅費用＝77.5－2.5＝75

（12）會計分錄：

借：所得稅費用 75

借：遞延所得稅資產2.5

貸：應交稅費—應交所得稅 77.5

（13）分析計算應納稅所得額要在利潤總額的基礎上加當年發生的可抵扣暫時性差異的原因：

企業2006年計提壞賬準備金時，作了如下的會計處理，借：資產減值損失10，貸：壞賬準備10。企業計算利潤時扣除了10萬元的減值損失，但稅法規定壞賬損失只有實際發生時，才允許在計算納稅所得額時進行扣除。所以2006年計算應納稅所得額時，應當在當年利潤總額的基礎上把企業已扣除而稅法規定不允許扣除的10萬元減值損失予以加回。

2007年

（1）期初賬面價值＝100-0＝90

（2）期初計稅基礎＝100-0＝100

（3）期初可抵扣暫時性差異余額＝100-90＝10

（4）期末賬面價值＝0

（5）期末計稅基礎＝0

（6）期末可抵扣暫時性差異余額＝0-0＝0

（7）本期發生或轉回可抵扣暫時性差異＝0-10＝-10＜0（屬于轉回）

（8）應納稅所得額＝利潤總額-當期轉回的可抵扣暫時性差異＝360-10＝350

（9）應交所得稅＝350×25%＝87.5

（10）遞延所得稅資產貸方發生額＝10×25%＝2.5

（11）所得稅費用＝87.5＋2.5＝90

（12）會計分錄：

借：所得稅費用 90

貸：遞延所得稅資產2.5

貸：應交稅費——應交所得稅 87.5

（13）分析計算應納稅所得額要在利潤總額的基礎上減當期轉回的可抵扣暫時性差異的原因：

①甲企業2007年如果收回應收賬款90萬元時，企業應作如下賬務處理，借：銀行存款90，借：壞賬準備10，貸：應收賬款100。說明企業在2007年實際發生了壞賬損失10萬元，但是2007年甲企業計算利潤時，并沒有把10萬元作為損失進行扣除，而稅法規定壞賬損失實際發生時，允許在計算應納稅所得額時予以扣除。

②甲企業2007年如果收回應收賬款100萬元時，企業會作如下賬務處理，借：銀行存款100，貸：應收賬款100；同時，借：壞賬準備10，貸：資產減值損失10。由此可見，企業并沒有實際發生壞賬損失，雖然由于轉回了已計提的壞賬損失10萬元，增加了轉回當期的利潤，但依稅法規定不增加轉回當期的應納稅所得額，即計提當期減少利潤，不減少納稅所得，轉回當期增加利潤，不增加納稅所得。所以在轉回壞賬損失當期，計算應納稅所得額時，要把當期轉回的10萬元可抵扣暫時性差異從利潤總額中予以扣除。

二、與固定資產減值準備有關的可抵扣暫時性差異“發生與轉回”的納稅調整

例如：乙企業2006年12月購入一臺機器設備，其購置成本為100萬元，會計與稅法均采用直線法按5年計提折舊，2007年12月31日該資產的可收回金額為75萬元，2008年6月該企業將該設備對外出售，其出售價格為58萬元。要求根據上述資料進行可抵扣暫時性差異發生與轉回的納稅調整，并分析其原因。

分析過程如表2：

（1）2007年：

應納稅所得額＝利潤總額＋5（發生的可抵扣暫時性差異）

這是因為乙企業2007年計提了固定資產減值準備5萬元，在計算2007年利潤總額時，扣除了5萬元的減值損失，而稅法規定計提當期，不允許在計算應納稅所得額時予以扣除，所以計算應納稅所得額時要予以加回。

（2）2008年：

應納稅所得額＝利潤總額-5（轉回的可抵扣暫時性差異）

乙企業對外出售時，會計上作了如下會計處理：

① 借：固定資產清理65

借：累計折舊 30

借：固定資產減值準備 5

貸：固定資產 100

② 借：銀行存款58

貸：固定資產清理58

③ 借：營業外支出 7

貸：固定資產清理7

而稅法上認為乙企業對外出售時，應作如下會計處理：

① 借：固定資產清理 70

借：累計折舊 30

借：固定資產減值準備0

貸：固定資產100

② 借：銀行存款58

貸：固定資產清理58

③ 借：營業外支出12

貸：固定資產清理12

從上述雙方賬務處理比較可以看出，會計上在計算利潤總額時，確認并扣除了7萬元的出售損失，而稅法在計算應納稅所得額時，確認并允許扣除出售損失為12萬元，所以乙企業在計算2008年的應納稅所得額時，應當把當年會計上少扣的出售損失5萬元，在當年利潤總額的基礎上予以扣除。而扣除的這5萬元出售損失，正好是當年轉回的5萬元可抵扣暫時性差異。兩年下來，企業計算利潤扣除的減值損失12萬元（5+7）與稅法上計算納稅所得額扣除的減值損失12萬元是相等的，雙方并無差異，只是在計提當期與實際發生當期存在差異。此差異將會隨著暫時性差異“發生與轉回”過程的完成而最終消失。