對合并商譽減值測試會計處理的比較及存在問題分析

【摘要】 對合并商譽進行減值測試，已經成為新潮流。本文對合并商譽減值會計處理作了國際比較，對合并商譽減值測試存在的問題進行了分析，旨在為我國合并商譽減值測試的會計實務提供一定的指導價值。

【關鍵詞】 合并會計報表；合并商譽；合并商譽減值測試

目前，繼美國會計準則、國際會計準則對合并商譽采用減值測試以后，我國2006年新出臺的新會計準則（以下簡稱新準則）也對合并商譽采用減值測試法。對合并商譽進行減值測試，已經成為新的潮流。然而，在目前我國對合并商譽進行減值測試的實務過程中，對國際準則與我國新準則在合并商譽減值測試時的區別與聯系還沒有一個科學、清晰的認識；對合并商譽減值測試存在的問題還缺乏足夠的了解。

一、商譽減值測試單元選擇的比較

美國的財務會計準則委員會(Financial Accounting Standard Board，以下簡稱FASB)選擇報告單元。報告單元是指某一運營分部或低于運營分部的某一層級(指某一部門)，它應符合下列條件:獨立核算的經濟主體，出具財務報告，經營成果考核。

國際會計準則委員會（International Accounting Standard Committee，以下簡稱IASC）使用現金產出單元。現金產出單元是指從持續使用中產生的現金流入基本上獨立于其他資產或資產組合所產生的現金流入，并且是能認定的最小資產組合；判斷現金產出單元的主要標準為能否產生獨立的現金流。

中國會計準則（China Accounting Standard，以下簡稱CAS）則選擇資產組或資產組組合。我國新準則規定對于不能獨立產生現金流量的資產，應當按其所歸屬的資產組為基礎進行減值測試，計算確認減值損失。資產組是指企業可以認定的最小資產組合。關于資產組的認定應當是以資產或資產組產生的主要現金流入是否獨立于其他資產或資產組的現金流入為依據。我國與IASC都是可認定的最小資產組合，都是以是否獨立產生現金流為標準，相關的資產組和資產組組合都不應當大于按照分部報告所決定的主要分部或次要分部。但它并沒有對商譽減值能夠“下推”到什么層次做出限制，給實際操作帶來困難。而美國的報告單元指出了其應符合的條件，同時也對商譽減值“下推”層次做出了限制，減輕了實際操作困難。

二、商譽減值測試計量基礎選擇的比較

FASB使用報告單元的公允價值和賬面金額孰低。公允價值是自愿雙方當前交易中的交易價格，而不是強制或清算交易中的價格。關于公允價值的確定， FASB發布了的《財務會計準則公告第142號——商譽和其他無形資產》（SFAS142）指出：活躍市場報價是最好的證明，應當作為計量公允價值的基礎；單一權益性證券的市場價格，不能作為計量報告單元公允價值的基礎；如果市場報價未能取得，估計某一報告單元公允價值最適合的方法就是現值法。其中現金流量的估計應建立在合理的、可證明的假設基礎之上。除此之外，公允價值的確定還可采用同類資產的市場交易價或其他計價方法。

IASC則使用現金產出單元的可收回金額和賬面金額孰低。可收回金額是指資產的銷售凈價與使用價值兩者之中的較高者。如果銷售凈價高于使用價值，可收回金額即為銷售凈價；反之則相反。銷售凈價是指在熟悉情況的交易各方自愿進行的公平交易中，通過銷售資產而取得的、扣除處置費用后的金額。

CAS選擇資產組可收回金額與賬面金額孰低。可收回金額是根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。資產的公允價值減去處置費用后的凈額，應當根據公平交易中銷售協議價格減去直接歸屬于該資產處置費用的金額確定。資產未來現金流量的現值，應當按照預計資產持續使用過程中以及最終處置時所產生的未來現金流量，選擇恰當的折現率對其進行折現后的金額加以確定。

由此可見，CAS和IASC的規定相似，滿足可操作性，也滿足提高會計信息可靠性要求。但與FASB規定有較大區別，FASB確定公允價值順序:活躍市場報價→估計未來現金流量折現值→同類資產市場交易價或其他計價技術。IASC則需要先判斷，后排序。若使用價值高于公允價值減出售費用，即采用使用價值；反之亦然。另外，就活躍市場報價計量而言，IASC要求減去處置費用，FASB沒有。FASB認為單一權益性證券的市場價不應作為公允價值的計量基礎，IASC沒有。

三、商譽減值測試方法選擇的比較

FASB使用兩步法。第一步為比較報告單元的公允價值和賬面金額。如果報告單元的公允價值小于賬面金額，可初步判斷為商譽已減值，應實施減值測試的第二步以計量商譽減值損失的金額。第二步是比較報告單元商譽的公允價值和賬面金額以計量減值損失。如果報告單元商譽的賬面金額超過其公允價值，超過部分應作為減值損失在報表中以確認。確認的減值損失不能超過商譽的賬面金額。減值損失確認后，商譽的賬面價值應按調整后的金額記賬，而且商譽的減值損失一經確認，不予轉回。

IASC則使用一步法。首先，進行自下而上的測試:確定商譽的賬面價值能否合理分攤至查核中的現金產出單元；比較現金產出單元的可收回金額與賬面金額，如果可收回金額小于賬面金額，其差額確認為減值損失。其次，如果企業不能將商譽的賬面金額合理分攤至查核中的現金產出單元，實施自上而下的測試:確定商譽的賬面金額能合理分攤的最小現金產出單元(即較大的現金產出單元)；比較現金產出單元的賬面金額與可收回金額，確認減值損失。

CAS也使用一步法。對于因企業合并形成的商譽的賬面價值，應當自購買日起按照合理的方法分攤至相關的資產組。如難以直接分攤至資產組，應當將其分攤為相關的資產組組合。相關資產組或者資產組合，應當是能夠從企業合并的協同效應中受益的資產組或資產組合，不應當大于《企業會計準則第35號——分部報告》所確定的報告分部。然后比較各相關資產組或資產組組合的賬面價值與其可收回金額。

CAS和IASC實質相同，只是資產組代替現金產出單元，資產組組合代替較大的現金產出單元。IASC和FASB差別很大，一是FASB是兩步測試法， IASC是一步測試法。二是FASB規定：如果發生減值，還要求計算出商譽的隱含公允價值，而IASC未做直接規定。三是FASB兩步法只適用于商譽減值測試。IASC規定的減值測試法適用于其他資產減值測試。IASC和FASB測試方法上的差異一定程度上是由測試單元的選擇所決定的。

四、合并商譽減值測試還存在的問題分析

盡管對商譽進行減值測試有其積極而深遠的影響，但是這種做法本身也存在著固有的缺陷，在實際的操作應用中還存在著有待改進的方面。主要表現為如下兩方面：

（一）計量難度大

要對合并商譽進行減值測試，就需要獲取諸如公允價值、未來超額利潤之類的信息。雖然新準則規定要在資產組或資產組組合的基礎上進行減值測試，但是考慮到資產組劃分的不確定性以及目前我國資本市場發展的客觀狀況，很難對資產組做出準確的估價，從而影響到合并商譽計量的準確性。這不得不給企業的實務操作帶來困難，同時也要求準則對于估值技術做出更加詳細的說明，要求會計核算人員花更多的時間以解決該問題，以便提供給信息使用者更為真實的會計信息。

（二）成本較高

新準則中規定對企業合并過程中形成的商譽，企業每年至少應當進行一次減值測試，而且須分攤到相關資產組上進行。如前所述，由于商譽的計量難度較大，對評估人員的素質要求較高，如果每年至少進行一次減值測試，與原來的直接定期攤銷相比，無疑將會大大加重企業的負擔，而且還可能違背成本效益原則。●

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