淺析新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則資產(chǎn)減值準(zhǔn)備對(duì)企業(yè)納稅的影響

摘要：2006年2月15日，財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)--資產(chǎn)減值》，并規(guī)定自2007年1月1日起在上市公司實(shí)行。本文分析了新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在資產(chǎn)減值方面存在的差異，并在此基礎(chǔ)上，以固定資產(chǎn)減值對(duì)企業(yè)納稅的影響為例，討論了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，對(duì)企業(yè)納稅產(chǎn)生的影響。

關(guān)鍵詞：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則資產(chǎn)減值企業(yè)納稅

1 新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在資產(chǎn)減值準(zhǔn)備方面的差異

對(duì)于資產(chǎn)減值的概念，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則認(rèn)為資產(chǎn)減值就是資產(chǎn)賬面金額超過可收回金額部分的差額。我國的統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度則是強(qiáng)調(diào)合理預(yù)計(jì)可能發(fā)生的損失，也就是說資產(chǎn)減值是在謹(jǐn)慎性原則下，資產(chǎn)可能發(fā)生的損失。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》第十七條明確規(guī)定，“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期內(nèi)不得轉(zhuǎn)回。”即從2007年開始，“長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備”、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“在建工程減值準(zhǔn)備”和“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”等，計(jì)提后不得在以后會(huì)計(jì)期間內(nèi)轉(zhuǎn)回，而只能在處置相關(guān)資產(chǎn)后，再進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在資產(chǎn)減值上的主要差異具體表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

1.1 資產(chǎn)減值適用范圍上存在差異 原《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》所規(guī)定的“八項(xiàng)計(jì)提”包括：壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備、長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備、委托貸款減值準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和在建工程減值準(zhǔn)備。

新準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)減值作了較詳細(xì)的規(guī)定，其適用的資產(chǎn)范圍主要是固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和對(duì)子公司，聯(lián)營公司和合營的長(zhǎng)期股權(quán)投資等。其他如存貨、采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)、消耗性生物資產(chǎn)、建造合同形成的資產(chǎn)、遞延所得稅資產(chǎn)、融資租賃中出租人未擔(dān)保余值、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)范的金融資產(chǎn)和未探明石油天然氣礦區(qū)權(quán)益等資產(chǎn)的減值適用其他相關(guān)具體準(zhǔn)則的規(guī)定。

原《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》雖然初步建立了資產(chǎn)減值的概念及其確認(rèn)和計(jì)量的原則，但對(duì)資產(chǎn)減值缺乏詳細(xì)的講解。而新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在資產(chǎn)減值適用范圍上的規(guī)定更加詳細(xì)，對(duì)所包含內(nèi)容的解釋更加明確，各種資產(chǎn)的減值都有明確的準(zhǔn)則可以依循。

1.2 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引入了“資產(chǎn)組”和“總部資產(chǎn)”的概念 原《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備都要求以單項(xiàng)資產(chǎn)為基礎(chǔ)計(jì)提，但是在實(shí)務(wù)中，許多固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)都難以單獨(dú)產(chǎn)生現(xiàn)金流量。而新準(zhǔn)則引入的資產(chǎn)組和總部資產(chǎn)的概念，對(duì)于不能獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流量的資產(chǎn)，提出應(yīng)當(dāng)按其所歸屬的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合為基礎(chǔ)進(jìn)行減值測(cè)試，計(jì)算確認(rèn)減值損失。

新準(zhǔn)則規(guī)定“企業(yè)難以對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額進(jìn)行估計(jì)的，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定資產(chǎn)組的可收回金額。資產(chǎn)組的認(rèn)定，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入足否獨(dú)立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù)。”

新準(zhǔn)則還提出總部資產(chǎn)的概念。企業(yè)總部資產(chǎn)包括企業(yè)集團(tuán)或其新準(zhǔn)則引入了資產(chǎn)組和總部資產(chǎn)的概念，對(duì)于不能獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流量的資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按其所歸屬的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合為基礎(chǔ)進(jìn)行減值測(cè)試，計(jì)算確認(rèn)減值損失。

1.3 資產(chǎn)減值損失不得轉(zhuǎn)回 原《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，如果前期已計(jì)提減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)的可收回金額上升，大于其原賬面價(jià)值時(shí)，則以前期間已計(jì)提的減值損失應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回。而新準(zhǔn)則第四章第十七條規(guī)定：“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回”。具體包括長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備、工程物資減值準(zhǔn)備、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、油氣資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、商譽(yù)減值準(zhǔn)備八項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不能轉(zhuǎn)回，其他9項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備可以轉(zhuǎn)回。

這就表示，原會(huì)計(jì)制度執(zhí)行期間，企業(yè)可以利用減值準(zhǔn)備的計(jì)提和沖回調(diào)節(jié)利潤(rùn)，但在新準(zhǔn)則開始實(shí)行之后，企業(yè)將不能利用這種方式操縱利潤(rùn)，企業(yè)為進(jìn)行盈余操縱而任意計(jì)提減值準(zhǔn)備的可能性也就會(huì)相應(yīng)的減少。這是新準(zhǔn)則最大的突破，該項(xiàng)規(guī)定促使企業(yè)客觀地判斷資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值，提高了會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。

2 對(duì)企業(yè)納稅的影響

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》，可收回金額的計(jì)量結(jié)果表明，資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至可收回金額，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)計(jì)提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。且資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。對(duì)于商譽(yù)減值的處理，該準(zhǔn)則規(guī)定，經(jīng)減值測(cè)試，如相關(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)商譽(yù)的減值損失。按稅法規(guī)定，除應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備有條件確認(rèn)扣除外，其他各項(xiàng)資產(chǎn)減值損失，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)都不得扣除。商譽(yù)按稅法規(guī)定也不得攤銷。

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》，存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備；以前減記存貨價(jià)值的影響因素已經(jīng)消失的，減記的金額應(yīng)當(dāng)恢復(fù)，并在原已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備金內(nèi)轉(zhuǎn)回。按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》規(guī)定，合同預(yù)計(jì)總成本超過合同總收入的，應(yīng)當(dāng)將預(yù)計(jì)損失確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融通工具確認(rèn)和計(jì)量，以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備；有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價(jià)值已恢復(fù)，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)予以轉(zhuǎn)回。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》，資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行復(fù)核。如果未來期間很可能無法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益，應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值。但在很可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額時(shí)，減記的金額應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回。

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，對(duì)企業(yè)納稅主要影響的是企業(yè)的所得稅部分。新準(zhǔn)則規(guī)定所得稅會(huì)計(jì)是從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)，通過比較資產(chǎn)負(fù)債表的資產(chǎn)、負(fù)債按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定的賬面價(jià)值與按照稅法規(guī)定確定的計(jì)稅基礎(chǔ)，對(duì)于兩者之間的差額分別為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異與可抵扣暫時(shí)性差異，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債與遞延所得稅資產(chǎn)，并在此基礎(chǔ)上確定每一期間利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用。從而在新準(zhǔn)則規(guī)定的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅情況下，各資產(chǎn)期末確認(rèn)減值與否，以及如何確認(rèn)減值，都會(huì)產(chǎn)生暫時(shí)性差異，最終影響當(dāng)期利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用。

以企業(yè)固定資產(chǎn)減值對(duì)企業(yè)納稅的影響為例：

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及所得稅會(huì)計(jì)對(duì)固定資產(chǎn)的計(jì)價(jià)基本相同，但對(duì)“融資租入固定資產(chǎn)”“接受捐贈(zèng)固定資產(chǎn)”、“無償調(diào)入固定資產(chǎn)”等的會(huì)計(jì)處理方法不一樣，這對(duì)企業(yè)的納稅額將產(chǎn)生較大的影響。

新舊準(zhǔn)則在計(jì)提折舊的范圍上存在一定差異，兩者在對(duì)固定資產(chǎn)的折舊年限、預(yù)計(jì)凈殘值、折舊方法等方面劃分標(biāo)準(zhǔn)和依據(jù)有所不同，將會(huì)導(dǎo)致企業(yè)納稅額的短期波動(dòng)，但最終計(jì)算出來的納稅額并不會(huì)存在太大差異。

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求對(duì)已全額提取減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)不再計(jì)提折舊，而稅法上規(guī)定固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不得在稅前扣除，仍然可以計(jì)提折舊。按照新準(zhǔn)則提取全額減值準(zhǔn)備將會(huì)減少企業(yè)的納稅額。

對(duì)于由發(fā)生了永久性損壞原因?qū)е碌馁Y產(chǎn)減值，經(jīng)過過主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核通過后，稅法規(guī)定可調(diào)整至固定資產(chǎn)可回收金額，提取的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。而新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，如果由于市價(jià)持續(xù)下跌，或技術(shù)陳舊、損壞、長(zhǎng)期閑置等原因?qū)е缕淇苫厥战痤~低于賬面價(jià)值的，可以將可收回金額低于其賬面價(jià)值的差額作為固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。也就是說，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取對(duì)企業(yè)的納稅額產(chǎn)生了一定影響。

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