公允價值計量的應用分析

摘要：我國2007新會計準則中摒棄了原會計準則中單一的歷史成本計量模式，而采取了包含公允價值在內的多種計量模式，這對于提高會計信息質量無疑會起到積極的作用。然而公允價值的計量在實際工作中仍然存在許多問題，需亟待進一步探討并實施。

關鍵詞：公允價值計量分析

1 公允價值計量概述

國際會計準則委員會(IASB)將公允價值界定為：“熟悉情況和自愿的雙方在一項公平交易中，能夠將一項資產進行交換或將一項負債進行結算的金額。”我國會計準則制定機構將公允價值定義為：“在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或負債清償的金額”。引進實施公允價值計量意義重大，首先能合理反映企業的財務狀況，從而提高會計信息的相關性。公允價值更能準確地反映企業的資產，負債等要素的現時價值。因此這些會計信息反映了企業更真實的現金流量、財務狀況、經營成果，從而反映企業的償債能力及其財務風險。根據這些信息，企業管理層，政府部門，企業的投資者才能做出更合理的決策，因此公允價值的運用極大的提高了會計信息的相關性。其次使企業會計核算的計量屬性趨于統一。第一，目前，收入和成本、費用在計量的單位方面是配比的，都是采用貨幣計量單位。但是在計量的屬性方面卻不配比，收入是按現行市價計量，成本、費用卻是按歷史成本計價。從以上可看出，為了使得會計核算符合配比原則就有必要在會計核算中推行公允價值計量。第二，收入和費用、成本都使用公允價值計量屬性使得企業的計量屬性趨于一致，從而也符合了一致性原則，企業之間的會計信息也變得更加可比。第三，公允價值的統一運用，避免了企業在計量上的多種計量屬性的混亂局面，有利于報表的編制，從而使企業管理者在分析企業的財務狀況、經營成果時做出的額外分析，減輕報表使用者的負擔。

2 公允價值計量的應用

2.1 長期股權投資的計量 新《企業會計準則第2號——長期股權投資》規定：除企業合并形成的長期股權投資以外，其他方式取得的長期股權投資，應當按照下列規定確定其初始投資成本：①以支付現金取得的長期股權投資，應當按照實際支付的購買價款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長期股權投資直接相關的費用、稅金及其他必要支出。②以發行權益性證券取得的長期股權投資，應當按照發行權益性證券的公允價值作為初始投資成本。③投資者投入的長期股權投資，應當按照投資合同或協議約定的價值作為初始投資成本，但合同或協議約定價值不公允的除外。對于長期股權投資的后續計量，也視不同情況予以了規定：投資企業能夠對被投資單位實施控制的和對被投資單位不具有共同控制或重大影響、并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資，采用成本法核算；投資企業能夠對被投資單位具有共同控制或重大影響的，應采用權益法核算。在權益法下，長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，不調整長期股權投資的初始投資成本；長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，其差額應當計入當期損益，同時調整長期股權投資的成本。

2.2 投資性房地產的計量 《企業會計準則第3號——投資性房地產》規定：企業應當在資產負債表日采用成本模式對投資性房地產進行后續計量。在有確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續可靠取得的情況下，可以對投資性房地產采用公允價值模式進行后續計量。采用公允價值模式計量的，不對投資性房地產計提折舊或進行攤銷，應當以資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益。

2.3 非貨幣性交易的計最 《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》改變了原準則按照交易的賬面價值入賬的方法，規定：非貨幣性資產交換同時滿足下列條件的。應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益：①該項交換具有商業實質，②換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠計量。換入資產和換出資產公允價值均能夠可靠計量的，應當以換出資產的公允價值作為確定換入資產成本的基礎，但有確鑿證據表明換入資產的公允價值更加可靠的除外。未滿足規定條件的非貨幣性資產交換，應當以換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，不確認損益。

2.4 債務重組的計量 《企業會計準則第12號——債務重組》規定：以非現金資產清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產公允價值之間的差額，計入當期損益；將債務轉為資本的，債務人應當將債權人放棄債權而享有股份的面值總額確認為股本(或者實收資本)，股份的公允價值總額與股本(或者實收資本)之間的差額確認為資本公積。重組債務的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額，計入當期損益；修改其他債務條件的，債務人應當將修改其他債務條件后債務的公允價值作為重組后債務的入賬價值，重組債務的賬面價值與重組后債務的入賬價值之間的差額，計入當期損益；債務重組以現金清償債務、非現金資產清償債務、債務轉為資本、修改其他債務條件等方式的組合進行的，債務人應當依次以支付的現金、轉讓的非現金資產公允價值、債權人享有股份的公允價值沖減重組債務的賬面價值。

2.5 非共同控制下的企業合并的計量 《企業會計準則第20號——企業合并》規定：非同一控制下的企業合并，購買方一次交換交易實現的企業合并，合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權而付出的資產、發生或承擔的負債以及發行的權益性證券的公允價值。購買方為進行企業合并發生的各項直接相關費用也應當計入企業合并成本。購買方在購買日對作為企業合并對價付出的資產、發生或承擔的負債應當按照公允價值計量，公允價值與其賬面價值的差額，計入當期損益。

2.6 金融工具的計量 公允價值是金融工具最相關的計量，而且是衍生工具唯一相關的計量。這是因為很多金融工具的交易或事項并未實際發生。無法采用傳統會計的計量標準，而采用公允價值計量能夠更準確地計量各類金融資產和負債。我國《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》規定：企業初始確認金融資產或金融負債，應當按照公允價值計量。存在活躍市場的金融資產或金融負債，活躍市場中的報價應當用于確定其公允價值。金融工具不存在活躍市場的，企業應當采用估值技術確定其公允價值。

3 應用公允價值計量的對策

3.1 改善經濟環境，建立統一、開放、活躍而又充分競爭的交易市場 首先，要大力加強我國市場經濟建設，建立完善的市場體系。就我國目前的市場環境而言，急需完善資本市場，擴大債券市場、票據市場、外匯市場、黃金等貴金屬市場，建立充分競爭的生產資料市場和二手交易市場，尤其是房地產市場和金融工具市場，從而使公允價值的取得更客觀、更及時、更經濟。其次，要打破行業壟斷，降低金融、電信、能源、電力等行業的準入條件，允許民營資本進入金融、保險等領域；同時，充分引入市場競爭機制，鼓勵混業經營，打破分業經營的限制。再次，規范、約束政府行為，使政府依法行政，使企業真正成為自主、自由的市場交易主體，保證市場價格公允性的實現。

3.2 建立全國市場價格信息數據網絡和市場信息數據庫 全國市場價格信息數據網絡的建立將極大推進價格信息的公開化、實時化，方便企業會計人員在采用公允價值對資產定價時選取適當的數據。把各企業歷年已實現的收益、報酬率、成本、價格、生產量、銷售量等情況輸入市場信息數據庫，以備以后預測未來現金流量時采用。企業歷史實現的收益，往往是預測未來收益的重要依據，通過數據庫里過去的現金流量資料可以預測未來的現金流量，從而使現值技術由復雜變為簡單。

3.3 提高企業管理者和會計從業人員的職業道德水平和職業素質 一方面要求企業加快現代企業制度的建設，與市場盡快融合，從而使會計人員去接受市場的錘煉，另一方面要完善會計人員的知識結構，提高會計人員的理論素養和知識技能，為公允價值會計的應用打下堅實的基礎。公允價值的計量主要依靠會計人員的職業判斷，提高會計人員的職業判斷能力主要應從兩個方面入手：一是加強職業道德建設，強化法制教育，要求會計人員在不違反法律法規和會計制度的基礎上處理會計業務；同時，切實加強誠信建設，保持職業良知，牢固樹立務實求真的職業操守，從根本上消除虛假現象的發生。二是通過后續教育加強業務培訓，幫助會計人員熟悉和掌握新的會計處理方法和程序。總之，合理的評估技術以及嫻熟而講求誠信的會計隊伍是正常使用公允價值模式的前提，會計人員素質的提高是使用公允價值模式的保證。

3.4 加強公允價值理論研究，逐步完善會計理論體系 對公允價值理論的研究有助于指導會計實務的實踐。短期研究的重點應是對公允價值相關性、可靠性和可操作性的研究，長期研究應側重公允價值計量屬性理論體系健全的研究。財政部會計準則委員會和會計理論界應深入研究美國和國際會計準則委員會的有關公允價值的準則，在充分考慮我國國情的前提下，盡早制定出一個具有操作性的公允價值計量的具體準則或應用指南。這個具體準則或應用指南應對公允價值計量的細節問題予以明確規定和詳盡說明

3.5 加強監管公允價值的計量 公允價值要想成為利潤操縱的工具需要同時具備三個要素：企業管理層和會計人員蓄意造假、審計人員失去職業道德、市場監管失靈。事實上具備了這三個要素，任何制度也不能有效發揮防護作用。所以公允價值需要一系列的制度保障，加強包括會計師事務所、監管部門、證交所、專業媒體等在內的社會監督，促進企業嚴格遵守會計規范，使公允價值在掌握規則的行業“裁判”指導下實施，對公允價值惡意操縱者及獲益主體予以嚴懲，以“鐵的紀律”為準則的實施保駕護航。