煙草企業績效審計初探

鄧雪梅

為進一步提高煙草企業的運營效率，樹立煙草行業取之于公眾、服務于國家、回饋于社會的良好形象，迫切需要強化內部審計監督，改變目前著眼于發現被審計單位以往存在的問題和錯弊的“向后看”審計向關注被審計單位未來的“向前看”績效審計轉化。

績效審計是指由獨立的審計機構或人員，依據有關法規和標準，運用審計程序和方法，對被審計單位或項目的經濟活動的合理性、經濟性、有效性進行監督、評價和鑒證，提出改進建議，促進其提高經濟效益的一種獨立性的監督活動，即效益審計、效率審計和效果審計三者的合稱。績效審計目前對我國來說還屬于探索階段，尚未形成統一的、可操作的審計規范和評價標準，再加上它對審計結果的客觀性、公正性要求比其他審計要高，在煙草行業開展績效審計確實存在一定的困難。

一、煙草行業開展績效審計的外部環境

1.具備完善的考評制度體系及完整的工作記錄。首先，各級公司給所屬單位下達的任務和目標是非常明確和具體的，都有詳細的文件規定并列示一系列量化的指標；其次，“五員”的工作質量都有一些可考核評估的量化標準；再次，各單位結合本身的特點都制定一套詳細的職工操作手冊，對每一職級和崗位都有一系列考核評價指標，用于指導工作和考核職工工作成果及效率。煙草行業的可評估性和完整的工作記錄給績效審計創造了良好的外部環境，使開展績效審計成為可能。

2.財務審計已經相對成熟，形成了一套完整的財務報告體系和與之配套的審計體系。煙草行業通過局域網進行了審計網頁建設，建立了審計信息交流與互動的平臺，實現了審計資源共享，讓大家了解審計程序，理解審計法規，監督審計工作；并將審計部門與財務部門相分離，逐步完善了內部審計制度，建立了由經濟責任審計、財務收支審計、固定資產投資（基建）審計、專項資金審計、審計調查等在內的審計體系，制定了各項審計工作流程，審計工作更加規范化和程序化，使績效審計成為可能。

3.煙草行業注重加強“人、法、技”建設，財審人員綜合素質較高。煙草行業歷來注重對財審人員的后續教育，鼓勵財審人員利用業余時間充電，參加各類資格考試，目前獲得審計師、會計師職稱的財審人員比例逐年增加；煙草行業有自己的培訓中心，各培訓中心每年至少開辦兩期以上的培訓班，進行專業知識技能及最新法律法規政策的學習，促使財審人員更新知識，積累經驗，跟上時代的發展，與時俱進。

二、煙草企業實行績效審計的背景和前提——企業績效評價

1.煙草企業績效評價概況。

目前，我國煙草行業實行“統一領導、垂直管理、專賣專營”的管理體制，國家煙草專賣局統一領導、各地區分級歸口管理、實行卷煙產品專賣專營的管理模式。針對這一特點，評價體系應明確區分為兩個層次，分別以地區和企業作為評價對象。地區評價的目的是通過區域內煙草企業的績效綜合評價來反映某一地區煙草行業的績效。同時，鑒于我國煙草行業內工業企業和商業企業有著明確的分工，工業企業主要負責煙草制品生產，商業企業主要負責原材料供應和煙草制品銷售，各自具有顯著不同的經營特性，為了使評價結果具有可比性和客觀性，必須對評價對象從工業和商業兩個方面加以歸類，并分別采用工業和商業兩套不同的指標體系實施評價。

2.對煙草企業性質的認識。

企業績效評價的內容依企業的經營類型而定，不同經營類型的企業，其績效評價的內容也有所不同。由于企業績效評價的內容和側重點與企業的性質有著密切的關系，因此正確判斷煙草行業的企業性質是合理設計煙草企業績效評價體系的重要前提條件。

一方面，我國對煙草實行專賣制度。煙草專賣是國家對煙草及其制品的買賣、生產實行壟斷的一種政策，究其實質，則是政府對煙草進行嚴格控制和管理的一種制度。基于這一制度背景，可以判斷煙草企業具有顯著的非競爭特征。專賣專營、計劃分配、交易限制等在我國當前實行的行業體制決定了目前的煙草企業不可能象一般競爭性企業那樣自由追求利益的最大化，在主營業務上也不能象一般競爭性企業那樣自由發展。

另一方面，在市場經濟大環境下，我國煙草行業進行了一系列改革，將專賣制度與市場經濟相結合，目標是在煙草行業內部建立競爭機制。因此，競爭是煙草企業必須面對的現實。不但目前煙草行業內企業間、地區間已經在相當程度上存在著競爭，隨著市場經濟的建立完善、煙草行業買方市場的日漸明顯和中國入關進程的進一步加快，競爭、尤其是與國外企業的競爭更是不可避免的趨勢。

可以看出，煙草企業具有非競爭性的典型特征，設計煙草企業績效評價體系應以此作為基本前提。在確定評價目的、選取評價指標、確定評價指標權重和標準等方面都應考慮煙草的基本特性，與一般競爭性企業有所區別。

3.確立煙草行業經營績效評價內容的基本依據。

我國目前試行的企業績效評價體系的評價內容大體上包括四個方面：即財務效益狀況、資產營運狀況、償債能力狀況和發展能力狀況。財務效益狀況主要反映企業的投資回報和盈利能力；資產營運狀況主要反映企業的資產周轉及營運能力；償債能力狀況主要反映企業的資產負債比例和償還債務的能力；發展能力狀況主要反映企業的成長性和長遠發展潛力。四部分內容相互聯系、相輔相成、各有側重，其中以財務效益狀況為核心內容。現行的企業績效評價體系是以工商類競爭性企業為評價對象設計的。上述四個方面從不同的角度揭示了競爭性企業。

當前的實際經營管理情況。煙草企業也具有競爭性的一面，與一般競爭性企業有共性的地方，因此煙草行業經營績效評價體系的設計可以以此作為出發點。同時還有必要根據煙草行業的實際和煙草企業經營特性，在煙草行業經營績效評價體系內容的設計中應體現以下三個特點：

（1）以財務效益狀況、資產營運狀況、償債能力狀況和發展能力狀況作為績效評價的四個主要方面，突出以效益為中心。這是建立社會主義市場經濟，加強企業管理的發展方向和要求。但按照效績評價理論，效績評價以哪部分內容為主，是隨著企業性質的不同而變化的。競爭性工商企業的評價重點是效益最大化；壟斷性工商企業的評價重點是資產的合理、有效使用，強調社會效益。煙草企業具有非競爭性的一面，因此在突出財務效益狀況的同時，還應強化資產營運狀況的重要性。

（2）一般情況下，稅收作為企業的社會貢獻，并不納入到績效評價體系之中。但從煙草行業現狀看，一方面，國家對煙草實行專賣管理，煙草行業是一個高稅產業，煙草企業是國有企業，稅負比重很大；另一方面，在目前財政稅收體制和行業管理體制下，受現行卷煙消費稅制的影響，企業間稅負不均。為了使評價具有可比性，煙草行業績效評價必須適當考慮稅收因素。這樣做既符合當前的現實，又適應未來形勢發展的需要，同時還有利于與其它行業的橫向比較。

（3）煙草工、商企業績效評價相對分開。正如前文所分析的，煙草工、商企業經營特性差異很大，所以工、商企業績效要分開評價，分別采用不同的指標體系。對于地區綜合評價，可以依據各地區工、商規模確定工業和商業的權重，最終進行加權綜合。以此為選取評價指標的指導思想，分別構筑工業評價指標體系框架和商業評價指標體系框架。

三、煙草行業如何實行內部績效審計

1.制定煙草行業內部績效審計規則。績效審計的目標是評價管理活動的效益、效率和效果，它要求審計具有確鑿的審計法律法規依據。而煙草行業審計準則體系中關于績效審計幾乎還是個空白。因此，要制定以煙草行業內部工作制度和內審評價操作指南為基礎，符合煙草行業內部管理體制的績效審計準則，明確審計部門開展績效審計的審計標準和原則及執業規范和道德準則。審計過程中應了解此項工作，明確審計機構和人員的責任，根據相關法律法規規定，通過審查和評價經營活動及內部控制的適當性、合法性和有效性來促進目標的實現。審計機構的設置應考慮組織的性質、規模、內部治理結構及相關規定，并配備一定數量具有執業資格的內部審計人員。審計機構應建立有效的質量控制制度，并積極了解、參與組織的內部控制建設。審計人員應具備必要的學識及業務能力，熟悉本組織的經營活動和內部控制，并不斷通過后續教育來保持和提高專業勝任能力。內部審計人員應當遵循職業道德規范，并以應有的職業謹慎態度執行內部審計業務。

2.定量與定性分析相結合，確立以量化審計為主的審計方式。在進行績效審計時，應將定性分析與定量方法相結合，建立多層次的、動態的、合理的可操作性指標評價體系。通過部門預算執行審計、專項審計調查等平臺促使該指標體系的建立，并推動有關各方不斷豐富完善該體系。并利用計算機、計量經濟學等技術作為績效審計的必要手段，以增強評估結果的真實性、可信性，促進績效審計合理化。

3.注重實施績效審計的具體方法。

實施績效審計具體操作可以分為四個階段。一是準備階段：主要工作是審計立項，制訂實施方案，搜集所需的審計資料，告知被審計對象需要協助的事項，對項目進行風險分析，預測存在的何種風險，擬提出防范的措施。二是實施階段：對被審計項目的經濟性、效率性和效果性實施檢查和評價，檢測各項制度和文件的真實性、可行性，尋找各部門工作效率的缺陷，分析原因，得出結論，提出整改建議。三是報告階段：在報告階段做好分析評價，提出具有全局性、建設性意義的審計報告，體現績效審計的地位。四是后續審計階段：審計工作完成一段時間后，檢查審計報告的落實情況，評估被審計對象針對審計查出的問題所采取的改進措施和效果，必要時深入調查分析，寫出后續審計報告。

4.處理好績效審計與傳統審計的關系。績效審計是在傳統財務收支審計的基礎上，收集相關經濟事項的數據和信息，然后運用管理學上的分析技術對被審計單位的效益性、效率性和效果性進行綜合評價。因此，審計人員應處理好績效審計與傳統審計的關系。

在現階段開展績效審計，不能脫離傳統的審計另起爐灶，要在績效審計實踐中，利用已經取得的審計經驗，克服舊習慣和思維的制約，將績效審計理念導入傳統審計項目中去，使績效審計更具有操作性。

（作者單位：江西省萍鄉市煙草公司）