新企業會計準則體系對基礎會計學內容的影響

羅淮軍

摘 要：新發布并實施的企業會計準則體系，與原有的會計準則制度相比，其在理念基礎、內容范圍、方法、計量等方面發生了重大變化，既豐富了我國會計理論和實務，又實現了與國際財務報告準則的實質性趨同。這一變化給會計專業教學帶來了較大的影響，文章具體闡述了基礎會計學課程內容的相應變化。

關鍵詞：企業會計準則體系基礎會計學 課程內容 影響

中圖分類號：F275.2 文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914（2009）06-104-02

一、新企業會計準則體系的構成

從2006年2月，國家財政部發布39項企業會計準則起，我國新的企業會計準則體系逐漸建立，并于2007 年1月1日起在上市公司范圍內實施，同時鼓勵其他企業執行。新企業會計準則體系主要由1項基本準則、38項具體會計準則和應用指南三部分內容構成：

一是基本準則。基本準則闡述整個準則體系的基本理念、基本原則和基本方向，在整個準則體系中起統馭和指導作用，主要規范了財務報告目標、會計假設、會計基礎、會計信息質量要求、會計要素及其確認與計量原則及財務報告等內容。

二是具體準則。具體準則根據基本準則的要求制定，用來指導企業各類經濟業務確認、計量和報告的具體規范，共有38項，其中新制定的22項，修訂以前的16項，主要規范企業發生的三類具體交易或事項的會計處理：

一般業務準則：主要規范各類企業普遍適用的一般經濟業務的確認與計量，如存貨、長期股權投資、固定資產、無形資產、職工薪酬、收入、債務重組、非貨幣性資產交換、租賃、或有事項、金融工具確認與計量等；特殊業務準則：主要規范特殊行業的會計業務或事項的處理，如生物資產、石油天然氣開采等；報告類準則：如財務報表列報、現金流量表等。

三是應用指南。應用指南是企業會計準則體系的重要組成部分，是對具體準則相關條款的細化和重點難點內容提供的操作性規定，主要包括具體準則解釋和會計科目、主要賬務處理等。

以上三項內容既相對獨立，又互為關聯，構成統一的整體。新企業會計準則體系（以下簡稱“新準則”）涵蓋了目前各類企業各項經濟交易或事項的會計處理，奠定了我國企業統一的會計核算平臺。新準則與原會計準則制度相比有很多變化，這對我國會計教育及深化會計教育改革提出了挑戰。原有的基礎會計內容也應做相應的改變，以適應會計理論及實踐的要求。本文僅就新準則對會計基礎教材內容的影響進行探討。

二、新準則對基礎會計學內容的影響

《基礎會計學》是會計學的入門課程，介紹會計學的基本理論、基本方法和基本操作技能。基本理論包括：會計假設、會計對象及要素等；基本方法和技能包括：會計科目與賬戶設置、借貸記賬法及其運用、會計憑證的填制與審核、會計賬簿登記、財產清查的組織與方法、會計報表的編制以及連接這些方法的會計核算組織程序。

1.新準則對基本理論的影響。新準則對基礎會計理論的影響相對較大，基礎會計理論部分應將新準則的內容整合進來，主要應包括：

（1）財務報告目標。新準則在基本準則中明確提出了會計的目標是“向財務報告使用者提供與企業財務狀況、經營成果和現金流量等有關的會計信息，反映企業管理層受托責任履行情況，有助于財務會計報告使用者做出經濟決策。”這是會計目標中受托責任觀與決策有用觀協調的體現。基于以上規定，會計基礎教材也應增加這一重要內容，使初學者明確會計是做什么的，明確會計目標的兩種基本觀點，在實現這一目標的過程中，會計人員應具備怎樣的基本素質及專業素質等，這樣不僅為學生下一步的學習指引了方向，也為更深入學習會計知識奠定了基礎。

（2）會計基本假設、會計基礎及會計信息質量要求。新準則對會計核算的基本前提（即會計的基本假設）基本沒有作修改變動，仍然為會計主體、持續經營、會計分期和貨幣計量四個方面。在會計分期假設下，會計期間通常分為年度和中期，中期是指短于一個完整的會計年度的報告期間。

新準則對原會計核算一般原則作了修改完善。原會計核算一般原則為12條，要求企業的會計核算要遵循客觀性、相關性、可比性、一貫性、及時性、明晰性、歷史成本計價、權責發生制、謹慎、配比、劃分收益性支出和資本性支出、重要性原則。新準則將它們分成了兩部分，其中4個關于確認和計量的基本原則，即歷史成本計價、配比、權責發生制、劃分收益性支出和資本性支出原則，新準則將權責發生制原則放到了會計假設之后，作為一項會計核算基礎要求，屬于財務會計的基本問題，層次較高；配比原則與權責發生制有著密切的聯系，可以在此和后面的利潤要素部分闡述其原理；取消了劃分收益性支出與資本性支出原則；歷史成本作為一項計量屬性加以規范，置于新增的計量屬性內容之下。

新準則將其余原則進行了增并調整，改為“會計信息的質量要求”，共8項：可靠性、相關性、可理解性、可比性、實質重于形式、重要性、謹慎性、及時性。

（3）會計要素及其確認與計量原則。新準則仍然將企業會計要素規范為資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤六個，但做了一些修改。對會計要素的定義進行了部分調整，例如：“收入”定義增加了“與投資者投入資本無關的經濟利益的總流入”、“費用”定義增加了“與向所有者分配利潤無關的經濟利益的總流出”等內容。

原教材對這六個會計要素的定義重點放在各會計要素的分類上，而新準則吸收了國際準則中的一些合理內容，更加突出了經濟利益的流動，突出了會計要素定義、確認條件及列報等內容。如在“所有者權益”和“利潤”要素中分別引入國際準則中的“利得”和“損失”概念，將“利得”和“損失”區分為計入所有者權益的利得和損失及計入當期利潤的利得和損失，以更加合理地反映企業的非經常性損益項目，使以“經濟利益”為主線的各會計要素更加明確，易于理解、把握。

新準則強調了會計要素和主要經濟業務事項的確認、計量和報告，因此，增加了會計要素確認條件的內容，會計確認解決的是定性問題，比如對“資產”的確認，需要符合資產的定義，并且同時滿足以下兩個條件：與該資源有關的經濟利益很可能流入企業，該資源的成本或價值能夠可靠地計量，等等。

會計計量解決的是定量問題，即在確認的基礎上確定金額。會計計量屬性，是指用貨幣對會計要素進行計量時的標準，原會計基礎教材對此未做明確規定，新準則增加了會計要素計量屬性的有關內容，明確提出“企業在將符合確認條件的會計要素登記入賬并列報于會計報表及其附注時，應當按照規定的會計計量屬性進行計量，確定相關金額”。

新準則借鑒了國際會計準則的有關內容，規定的計量屬性有五個，即歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值和公允價值，并且做了明確說明，規定企業在對會計要素進行計量時，一般應當采用歷史成本，采用重置成本、可變現凈值、現值、公允價值計量的，應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量。其中公允價值的應用是新會計準則修改的重點。這使得會計計量屬性更加豐富, 更符合我國經濟發展對會計計量屬性多元化的要求。

2.新準則對會計方法和技能的影響。“會計科目與賬戶”部分，新準則應用指南的附錄列出了156個會計科目及其主要賬務處理，總數多于原科目數，是在原有科目基礎上做的變動，如：刪減少量科目，如“待攤費用”、“預提費用”等（因此，賬戶按用途和結構分類中的“跨期攤提”一類可以取消），又增加了部分新科目，如增加了一類新科目“共同類”，以及特殊業務的新科目等。

有些會計科目名稱、范圍和賬務處理方式也進行了部分調整。科目名稱：如原“現金”改為“庫存現金”；“短期投資”改成“交易性金融資產”。會計科目名稱、范圍和賬務處理方式變動：如原“應交稅金”“其他應交款”科目取消，改為“應交稅費”；“應付工資”“應付福利費”取消，換成“應付職工薪酬”等。

“財產清查”部分，在對清查結果處理時，對固定資產盤盈的處理做了改動，改為通過“以前年度損益調整”科目為過渡，盤盈差額入“盈余公積”或“利潤分配——未分配利潤”。

“財務報告”部分，財務報告具有特殊作用，新準則強調了它的地位，基本準則單獨規定了財務報告一章，具體準則大都規定了披露要求，這些披露要求與報告類準則共同構成了企業財務報告體系。在構成內容中，原準則規定財務報告由會計報表、會計報表附注和財務狀況說明書構成，而修訂后的會計準則沒有明確規定“財務狀況說明書”，而更注重附注的內容，規定附注應當提供充分、詳細、及時的補充信息；財務報表中，資產負債表、利潤表、現金流量表的項目名稱等，因為會計科目等的變動做了相應改動；另外，主表增加了所有者權益（股東權益）變動表（年報），現金流量表由年度編制改為中期編制等。

原會計基本原理，如會計恒等式不變，其它的會計核算方法，如借貸記賬法、填制和審核會計憑證等內容不變。

3.新準則對企業主要經營過程核算的影響。企業主要經營過程核算，實際上是借貸記賬法在這一過程中的簡單應用，為適應新會計準則的規定，基礎會計教材這一部分內容需要進行調整的有：

資金籌集業務核算：“固定資產”的定義和特點有一點變化；另外，對債務籌集資金核算時，由于取消了“預提費用”科目，在預計借款利息時，改為借記財務費用，貸記應付利息科目。

供應過程核算：名稱變動的有：“物資采購”改為“材料采購”，“應交稅金——應交增值稅”改為“應交稅費——應交增值稅”。

生產過程核算：“應付工資”“應付福利費”取消，改為“應付職工薪酬”科目全面核算；刪去“待攤費用”、“預提費用”兩賬戶的內容。

銷售過程核算：這一過程科目名稱改動較多，如：“營業費用”改為“銷售費用”、“主營業務稅金及附加”改為“營業稅金及附加”等；發生的教育費附加，改為借記“營業稅金及附加”，貸記“應交稅費——應交教育費附加”。

財務成果核算：財務成果的形成，主要是凈利潤的計算，其中主要是營業利潤的計算變化較大，涉及一部分老科目（如期間費用）和新科目，（如“資產減值損失”“公允價值變動損益”）等，另外“所得稅”科目名稱改為“所得稅費用”。

總之，新企業會計準則體系既體現了與國際會計準則趨同，又考慮了中國的國情，它的全面實施必將有效地規范我國的會計工作，全面提升我國的會計信息質量。會計基礎教材應依據新準則，進一步完善、充實會計基礎知識，全面更新有關內容，使其緊跟經濟發展的新要求，為培養合格的經濟管理人才打好基礎。

參考文獻：

1.財政部.企業會計準則2006.經濟科學出版社.2006

2.財政部.企業會計準則—應用指南（2006）.中國財政經濟出版社，2006

3.財政部會計司編寫組.企業會計準則講解（2006）.人民出版社，2007

4.毛志忠.劉天明.基礎會計學.中國商業出版社，2007

5.張秀蘭.談《企業會計準則——基本準則》對會計基礎教材改革的影響.中國管理信息化，2007，10.

（作者單位：安徽財經大學成人教育學院 安徽蚌埠 233061）

（責編：鄭釗）