審計獨立性影響因素研究

滕鈺鋒

摘 要：文章主要分析了審計獨立性的涵義以及影響因素，并提出了提高審計獨立性，改善審計質量的政策建議。

關鍵詞：審計獨立性 審計質量 職業道德

中圖文類號：F239 文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914（2009）06-185-02

一、審計獨立性的涵義

審計獨立性被譽為外部獨立審計之基石。那什么是審計獨立性?美國注冊會計師協會(AICPA)在1947年發布的《審計暫行標準》中指出：“獨立性的涵義相當于完全誠實、公正無私、無偏見、客觀認識事實，不偏袒。”之后，AICPA《職業行為原則》中明確要求“會員在履行職業責任時，應當保持客觀和避免利益沖突。執行公共業務的會員在提供審計和其他鑒證服務時，應當保持實質上和形式上的獨立。”2003年AICPA進一步指出：“獨立性通常暗示了審計師公正執業、保持客觀和專業懷疑的能力。”我國注冊會計師協會在《注冊會計師職業道德規范指導意見》中要求，注冊會計師執行鑒證業務時，應當保持實質上和形式上的獨立，不得因任何利害關系影響其客觀、公正的立場。學術界對審計獨立性涵義卻有較為一致的看法：獨立性，包括實質上的獨立和形式上的獨立。實質上的獨立，是指注冊會計師在發表審計意見時其專業判斷不受影響，公正執業，保持客觀和專業懷疑；形式上的獨立，則是指注冊會計師及會計師事務所避免出現擁有充分相關信息的理性第三方推斷其公正性、客觀性或專業懷疑受到損害的情形。有利于降低經濟運行的風險，注冊會計師素有“經濟警察”的美名，是維護經濟體系運行的防火墻。注冊會計師對被審計單位會計報表的合法性、公允性和一貫性發表的審計意見，將直接影響到很多市場主體的經濟利益，影響他們的決策。一個健康、高質量的注冊會計師隊伍，將能夠有效地降低經濟總體運行的風險，更好地維護經濟發展。

二、影響審計獨立性的因素

1.會計師事務所的規模。一般來說，規模大的會計師事務所的審計質量要遠高于規模小的會計師事務所。DeAngelo(1981)認為，事務所規模可以用來衡量審計質量的高低；事務所規模越大，與每一特定客戶相關系的準租占事務所整個準租總和的比重越小，該事務所以機會主義行事的可能性就越小，其可預期的審計質量就越高。章永奎、劉峰(2002)的研究發現，大型事務所識別盈余管理并出具較嚴厲審計意見的能力顯著強于小型事務所。漆江娜等(2004)研究也發現，“四大”審計質量明顯高于國內本土所。主要原因如下：一是規模大的會計師事務所擁有較多的專業勝任能力強、執業經驗豐富的從業人員，且從業人員專業素質較高，他們在審計過程中對所審計會計資料存在的問題就會比較敏感，發現錯弊的把握和概率相對較高。二是規模大的事務所一般都會非常重視發展并保持其審計質量的信譽品牌，由于品牌信譽可以為其帶來豐厚的利潤，故審計風險或可能帶來的品牌信譽損失會使其更傾向于維護自己的信譽，這也勢必會極大地增強其執業的獨立性，避免像小規模事務所那樣為了保留一個或幾個客戶而產生的違規行為，即“購買審計意見”的情況，這也會提高其在審計中發現問題后進行披露的概率，保證其應有的獨立性和審計質量。

2.審計收費與審計時間影響審計質量的高低。對于審計質量與審計收費的關系，理論界有許多不同的觀點，但多數學者的實證研究表明，審計費用與審計產品質量呈正相關，即審計產品質量越好，審計收費越高。張立民(2004)也指出，審計收費與審計質量之間是正相關關系，是制約審計獨立性的一個極其重要的因素。RonaldR.Kin (1999)認為，審計時間可以用來衡量審計質量的高低。宋衍蘅、殷德全(2005)認為，高質量、獨立性比較強事務所通常收取的審計費用高于其他所。

3.職業道德。CPA職業道德，是指CPA在審計實踐活動中應當遵循的行為規范，是對審計人員思想意識、品德修養等方面的基本要求。由于CPA的服務對象是包括中小股民在內的社會公眾，其工作具有相當程度的社會性，所以在執業中必須恪守職業道德。這主要有：保持其應有的獨立性(包括形式上的和實質上的獨立性)，不接受和從事其所不能勝任的業務，不能與被審計單位存在著可能影響其獨立性的各種利益關系和沖突，不得從事與審計鑒證業務不相容的工作等。唯有如此，CPA才能在審計中保持其超然獨立的地位，才能保證其在審計過程中發現錯弊時，不受客戶和外界因素的影響，保證其審計的質量。

4.地域的原因。理論上來說，同出一個省的會計師事務所對其擔任審計的同省的公司財務狀況、經營情況、盈余管理情況等會有比較熟悉的了解，會做出獨立的質量較高的審計意見，但是實證研究并沒有證實以上的理論。相反，會計師事務所在出具審計意見時并沒有給出相應的警惕性。這說明在異地進行審計的會計師事務的相對而言，獨立性更高，我國的地方保護主義在審計市場也有所體現。

三、提高審計獨立性的措施

1.鼓勵會計師事務所做大做強。截止到2007年12月31日，我國共有會計師事務所6990家，注冊會計師7700人，平均每家會計師事務所只有不到8名注冊會計師，因此我國普遍存在著規模小、競爭力不強的問題。我國的會計師事務所行業集中度不夠高，并且主要集中在四大的合作所。本土事務所規模還比較小，發展速度與四大的合作所相比還比較慢。因此提高我國的會計師事務所行業集中度，特別是本土事務所的規模，以此來提高我國會計師事務的獨立性，勢在必行。

2.加大對違規CPA和事務所的處罰力度。強化其民事賠償責任，改變其違規成本和違規收益嚴重不對稱的狀況，從根本上消除其違規執業的動機。必須采取有效措施，在相關法律法規中對違規CPA和事務所的民事賠償責任做出詳細的規定，改變我國當前的CPA和事務所民事法律責任的“形式重、實質輕”的現狀，加強對違規CPA和事務所的經濟處罰力度，強化其經濟賠償責任，加大其違規成本，促使其提高審計獨立性，從而提高執業質量。

3.大力推行合伙制。在目前我國會計師事務所的組織形式以有限責任制為主、合伙制為輔的現狀下，由于兩種組織形式的事務所所承擔的法律責任的差異，在發生因審計質量問題而遭受處罰時，同罪異罰，相同的問題，因事務所的性質不同而懲罰不同，這明顯地違背了公平的原則，對于合伙所來說是難以接受的，這也正是我國絕大多數事務所都采取有限責任這種組織形式的主要原因。此外，以有限責任制事務所區區的十萬、數十萬元的注冊資本與其所審計的上市公司的上億元的資金相比，一旦因其責任而給有關方面造成經濟損失時，其所能承擔的經濟賠償責任是微不足道的，而其所得的違規收益則非常巨大，違規收益和違規成本的不對稱，為CPA和事務所違規執業提供了強烈的動機。所以必須采取有效措施，促進事務所由有限責任制向合伙制轉變。

4.提高CPA的職業道德教育。要提高我國CPA的職業道德和行業的誠信度，應從以下幾個方面入手：首先，建立和完善我國CPA職業道德規范體系。在現實CPA行業的“誠信危機”中，除“審計失敗”所引起的惡性案件外，CPA和事務所的“低價競爭”、“支付傭金”、“接下家”、“賣審計意見”等事件比比皆是，這些大量沒有觸犯法律但嚴重違背職業道德的失信行為，本應通過職業道德機制加以約束，但由于缺乏相應的具體規范意見，也沒有違反職業道德后的裁決辦法，因此，需要盡快完善職業道德規范體系，加快職業道德具體準則的出臺，并且制定職業道德的裁決指南，能使CPA的職業道德真正具有可操作性。其次，加強對CPA和事務所的職業道德教育，使誠信教育落到實處。目前我國對CPA的職業道德教育主要是通過后續教育來進行的，由于我國CPA后續教育流于形式和教學方法單一，不能使教學內容很好地消化吸收，職業道德教育就更是“虛無縹緲”了。因此，應加強對CPA職業道德教育體系的建設，采取多種形式的教育方法，加大宣傳力度，從正反兩個方面來讓CPA和事務所認識到職業道德的重要性。

采取上述措施后，我國會計師事務所的審計獨立性將得到逐步改善，執業質量得到穩步提高，真正發揮“經濟警察”的作用，從而促進我國資本市場和經濟的健康發展。

參考文獻：

1.宋衍蘅，殷德全.會計師事務所變更、審計收費與審計質量——來自變更會計師事務所的上市公司的證據.審計研究，2005（2）

2.張立民，管勁松.我國A股審計市場的結構研究——來自2002年上市公司年度報告的數據.審計研究，2004（5）

3.章永奎，劉峰.盈余管理與審計意見相關性實證研究.中國會計與財務研究，2002（1）

4.楊志國，常志安.關于上市公司審計風險成因的調查研究.審計研究，2004（4）

（作者單位：大連海運（集團）公司 遼寧大連 116001）

（責編：呂尚）