新企業所得稅法下企業納稅籌劃探析

吉文麗

摘 要：新企業所得稅法對納稅人、稅率及優惠政策等進行了較大調整，納稅籌劃空間大大壓縮。文章立足財務工作實務，就企業如何利用有限的籌劃空間，合理安排生產經營，實現節稅進行了探討。

關鍵詞：新稅法 納稅籌劃 企業

中圖分類號：F810.424 文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914（2009）06-188-02

企業納稅籌劃是指企業在納稅之前，依據稅法規定，以稅收政策為導向，通過經營活動和財務活動的安排，選擇稅收負擔最輕的方案，以獲得合法稅收收益的行為。2007年3月16日，十屆全國人大五次會議通過了《企業所得稅法》（以下簡稱新稅法），并于2008年1月1日起施行。2007年12月6日，國務院又頒布了《企業所得稅法實施條例》，為新稅法的實施提供了可行的操作指南。由于新稅法及其實施條例對企業組織形式、稅率及稅收優惠政策進行了較大調整，納稅籌劃空間大大壓縮，但也并非完全不存在。企業如何利用有限的納稅籌劃空間，合理安排生產經營，充分享受國家稅收優惠政策，以謀求企業又好又快地發展，日顯必要。

一、新企業所得稅法主要變化

1.統一稅法。一是不同性質、不同類別的企業，均適用同一個稅法。既包括內資企業，也包括外商投資企業和外國企業。二是實行法人納稅制度。借鑒國際經驗，新稅法明確實行法人所得稅制度，并采用了規范的居民企業和非居民企業的概念。居民企業就全球所得納稅，非居民企業只就來自中國的所得納稅。

2.統一稅率。除符合規定的小型微利企業（20%）和高新技術企業（15%）外，內、外資企業均適用25%的稅率。

3.統一稅前扣除范圍和標準。新稅法解除了內資企業在某些費用的稅前扣除限制，對企業實際發生的各項成本費用作出統一的扣除規定，包括工資支出、公益性捐贈支出等，內、外資企業實行一致的政策待遇。為內、外資企業供了一個更加公平的競爭平臺。

4.統一稅收優惠政策。新稅法借鑒國際上成功經驗，按照“簡稅制、寬稅基、低稅率、嚴征管”的要求，對稅收優惠政策進行適當調整，將企業所得稅以區域優惠為主的格局，調整為產業優惠為主、區域優惠為輔新稅收優惠格局。稅收優惠重點轉向基礎設施、科技進步和環境保護。

5.統一并嚴格稅收征管。新稅法增加了特別納稅調整章節，加強對關聯方轉讓定價、資本弱化、避稅地避稅等對策的防范，加強了反避稅管理。

二、企業所得稅納稅籌劃方法

（一）企業組織形式的籌劃

1.權衡分公司與子公司。新稅法改變了以往企業所得稅以獨立核算為條件判定納稅人標準的做法，以是否具有法人資格作為企業所得稅納稅人的認定標準，規定：“企業設有多個不具有法人資格營業機構的，應當匯總繳納企業所得稅。”

子公司是獨立法人，如果盈利或虧損，均不能并入母公司損益，應當作為獨立的居民企業單獨繳納企業所得稅。設立子公司對于整個集團公司來說，不能起到節稅目的。而分公司不是獨立的法人，其實現的利潤或虧損應當并入總公司，由總公司匯總納稅。如果分公司虧損，可抵減總公司的應納稅所得額，從而達到降低總公司整體稅負的目的。

例1：A公司所得稅稅率為25%。2009年1月擬投資設立回收期3年以上的公司B，預測B公司當年虧損600萬元。若A公司當年實現利潤800萬元，現有兩個投資方案可供選擇：一是設立全資子公司；二是設立分公司（假設不存在其他納稅調整事項）。則兩種不同的企業組織形式，稅負截然不同。

若選擇方案一，即設立全資子公司，子公司當年虧損不繳納企業所得稅，其虧損可結轉以后年度，用以后年度利潤彌補。A公司應納企業所得稅200萬元（800×25%）。公司總體稅負為200萬元。

若選擇方案二，即設立分公司，可以合并納稅，則A公司應納企業所得稅為50萬元[（800-600）×25%]。

可見，設立分公司可節稅150萬元（250-100）。一般初創階段較長的企業，應設置分公司，這樣既可以利用公司擴張成本抵減總公司的利潤，從而減輕稅負；同時，當企業及下屬單位有盈有虧時，通過合并納稅，實現盈虧互抵，減輕總體稅負。當集團內部各子公司多數虧損的情況下，也可考慮將子公司變更為分公司，以起到節稅目的。

2.權衡公司與獨資、合伙企業。稅法規定，個人獨資企業和合伙企業不屬于企業所得稅的納稅人，這兩類企業應繳納個人所得稅。若自然人投資設立個人獨資企業或合伙企業，投資人只就其所得繳納一次稅，即個人所得稅。若投資設立公司制企業，既要繳納企業所得稅，又要就其分得的稅收利潤繳納20%的個人所得稅，存在重復征稅，稅負必然加重。因此，自然人投資設立企業，從減輕稅負角度，可以考慮選擇獨資企業或合伙企業。

例2：假定企業年利潤50萬元，稅后利潤全部用于分紅。

如果設立成公司，則應納企業所得稅=50×25%=12.5萬

稅后利潤分紅，應納個人所得稅=37.5×20%=7.5萬元

公司、投資人共納稅20萬元（12.5+7.5）

如果設立成獨資或者合伙企業，則只需要繳納個人所得稅：

應納個人所得稅=50×35%-0.675=16.825萬元（5萬元以上，對應稅率35%，扣除數為0.675元）。比公司制企業節稅3.175萬元（20-16.825）。但是，投資人不能為了少交稅，盲目選擇企業組織形式。因為，個人獨資企業與合伙企業不是法人，投資人承擔無限責任，即當企業破產無法償還的債務由投資人償還。若是法人型企業，企業破產，還不了的債一筆鉤銷，不再償還，投資人只就自己的投資額承擔有限責任。

總之，投資人應根據自身實際情況，權衡不同組織形式的利弊，再決定是設立公司還是獨資、合伙企業，是設子公司還是分公司。

（二）收入的籌劃

銷售貨物收入或提供勞務收入，是企業最基本的收入來源。一般來說，選擇合理的收入結算方式，控制收入確認的時間，可以實現延緩納稅的效果。推遲銷售商品收入的實現是收入納稅籌劃的重點。稅法規定，采取賒銷和分期收款結算方式的，銷售收入確認時間為合同約定的收款日期的當天；委托代銷商品銷售在受托方寄回代銷清單時確認收入。企業可以選用以上銷售方式來推遲銷售收入的實現。但是，應用中一定要注意：賒銷或分期收款銷售必須訂有協議，協議中必須訂明每次收款日期和金額，同時，注意控制風險，確保企業的收入能夠安全地收回。另外，對于臨近年終所發生的銷售收入，在稅法允許的范圍內，可將收入推遲致下年確認，延遲繳納企業所得稅，增加企業資金周轉的空間。

此外，企業可充分利用新稅法關于免稅的政策規定，如符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益免稅；國債利息收入免稅等，合理安排投資方式和時間，來達到減輕稅負的目的。

（三）稅前扣除項目的籌劃

稅法規定，企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。新稅法對稅前扣除項目作了更加寬松的規定。因此，合理提高稅前扣除項目的支出，是降低稅負的一條重要途徑。

1.提高職工薪酬與福利。新稅法規定，企業實際發生的合理的工資薪金，準予扣除。同時規定，企業實際發生的不超過工資薪金總額14％的職工福利費、2.5%以內職工教育經費及2%以內工會經費（簡稱三費），準予扣除。因此，企業可通過提高職工工資水平、增加職工福利、加大職工培訓等，來達到減稅的目的。但應用中要注意，以上支出均為當期實際發生的，若企業推遲發放工資或只計提“三費”而未實際支出，均不得扣除。

例3：甲企業2008年利潤為56萬元（假設無其他納稅調整事項），經查全年應發工資為72萬元，其中12月份工資為14萬元，尚未發放，則2008年度應稅所得稅為17.5萬元[(56+14)×25%]。

若企業在12月份按時發放了工資，則應納所得稅為14萬元（56×25%）。可節稅3.5萬元。

2.適時公益性捐贈。企業利用捐贈即可獲得廣告效益，又可實現節稅目的。新稅法規定，企業發生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除。與原規定相比主要變化有兩點：一是基數由應納稅所得額調整為年度利潤總額（會計報表上的）；二是內資企業的計提比例由3%提高到12%，外資企業由據實扣除調整為限額扣除。具體運中應注意：捐贈必須通過社會團體或者縣級以上人民政府及其部門對公益事業的捐贈才可以扣除，直接捐贈和非公益性捐贈稅前是不允許扣除的。

例4：乙企業2008年度利潤為100萬元，經查有兩筆營業外支出：一是通過政府捐贈給受災區16萬元；另一筆是直接捐贈給學校10萬元。若無其他納稅調整事項，則2008年度乙企業應納企業所得稅計算如下：稅前可扣除的災區捐贈限額為12萬元（100×12%），實際捐贈額16萬元，超過部分4萬元和直接捐贈10萬元不允許稅前扣除。則應納所得稅為28.5萬元[（100+16-12+10）×25%]。

3.合理開支廣告費、業務宣傳費、業務招待費。廣告費、業務宣傳費和業務招待費是企業必須發生的費用。新稅法對這些費用的扣除限額做了較為嚴格的規定，這三項費用也成為企業最容易超支導致納稅調整的項目。

新稅法對業務招待費的稅前扣除限額采取了銷售收入比例（5‰）與費用發生額比例（60%）孰低的原則，即企業的業務招待費永遠無法全額扣除，并且只要業務招待費占銷售收入的比例超過1/120，企業只能按照銷售收入的5‰扣除。現實中絕大多數企業的業務招待費都是按銷售收入5‰扣除的。對于廣告費和業務宣傳費支出，稅法規定稅前扣除比例不超過銷售收入的15%，超過部分可以在以后納稅年度結轉扣除。從企業整個壽命期看，所有的廣告費、業務宣傳費都能在稅前全部扣除，但是，當年超支的廣告費和業務宣傳費推遲抵扣，導致納稅義務提前。

銷售收入的大小是影響業務招待費、廣告費和業務宣傳費扣除限額的共同因素。為了獲取最大限度的節稅利益，企業應盡可能擴大銷售規模。若企業銷售規模已無法擴大，可以考慮設立獨立的銷售子公司，以擴大三項費用的扣除限額。由于增設子公司要付出相應的成本，因此，在進行此類籌劃時，必須考核成本效益原則。

例5：丙公司2008年實現銷售收入2000萬元。當年共發生“三費”500萬元，其中廣告費280萬元、業務宣傳費200萬元、業務招待費20萬元。則丙公司當年稅前可扣除的“三費”為315萬元（2000×15%+2000×5‰）。超支185萬元（280+200+20-315）。需要調增所得稅46.25萬元（185×25%）。若丙公司將內部銷售機構注冊成為獨立的子公司A，丙公司按原價的8折銷售給子公司，由A公司按原價對外銷售。假設其他條件不變，則丙公司稅前可扣除的“三費”限額為252萬元（2000×80%×15%+2000×80%×5‰）；A公司稅前可扣除的“三費”限額仍為315萬元（2000×15%+2000×5‰），母子公司稅前可扣除“三費”限額共計576萬元，全部“三費”均可在當期全額扣除。但在實際應用中要注意：母子公司之間的定價一定要合理，符合獨立企業之間業務往來的要求，避免稅務機關“納稅調整”的風險。

4.加大技術開發。為鼓勵企業進行技術研發，新稅法對企業的技術研發費做出了加計扣除的優惠，即企業為開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用，未形成無形資產計入當期損益的，在按規定據實扣除的基礎上，按研究開發費用的50%加計扣除；形成無形資產的，按無形資產成本的150%攤銷。對企業而言，充分利用這一優惠政策，積極進行技術研發，不僅可促進企業產品升級換代、增加企業核心競爭力，而且可實現節稅目的，獲得“雙贏”效果。

5.靈活運用固定資產折舊方法。固定資產的折舊方法主要有平均年限法、工作量法、加速折舊法（包括雙倍余額遞減法、年數總和法）。在這三種方法中，加速折舊法可以使前期多提折舊，后期少提折舊。這樣，在稅率不變的情況下，企業前期的應納稅所得額就會減少，而后期的應納稅所得額就會增加，使企業前期少繳納所得稅，后期多繳納所得稅，即企業的一部分所得稅繳納時間后移，企業就相當于獲得了一筆無息貸款。新稅法規定，企業的固定資產由于技術進步等原因，確需加速折舊的，可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法。適用這一規定的固定資產包括：一是由于技術進步，產品更新換代較快的固定資產；二是常年處于強震動、高腐蝕狀態的固定資產。企業可充分利用這一政策，依法申請縮短折舊年限或加速折舊，增加折舊資金的貨幣時間價值。

6.有效控制固定資產大修理費用。企業經常發生固定資產維修費用，一般性維修費用允許在發生當期稅前扣除，但新稅法規定，固定資產的大修理支出按照固定資產尚可使用年限分期攤銷，即大修理費不允許在當期稅前一次性扣除。新稅法對固定資產大修理支出進行了明確規定，即同時符合下列條件的支出為大修理支出：一是修理支出達到取得固定資產時的計稅基礎50%以上；二是修理后固定資產的使用年限延長2年以上。固定資產維修費能否直接在發生當期稅前扣除，關鍵在于其支出數額能否達到固定資產原值的50%。因此，當企業預計固定資產維修費用將超過這一限額時，可以考慮在不影響正常生產的前提下，采用多次修理的方式或縮小當期開支的辦法，實現維修費在當期稅前全額扣除。企業也可以按年度預先提取修理費用，使企業提前獲得修理費用的抵稅利益。

（四）用足稅收優惠政策

總體上看，新稅法構筑了“產業優惠為主、區域優惠為輔”的稅收優惠體系。享受優惠的產業主要是節能、節水、資源綜合利用、高新技術產業、基礎設施建設項目和煤礦安全設備等國家重點扶持的產業。區域優惠傾向于中西部、少數民族、東北老工業基地等。能否有效利用這些優惠政策，直接影響企業稅負的高低。

目前，國家對農林牧漁業，基礎設施，符合條件的環境保護、節能節水項目，高新技術產業項目、創業投資項目等，給予了降低稅率、收入減免、加計扣除、投資抵扣等多種形式的稅收優惠。如新稅法規定：國家需要重點扶持的高新技術企業，減按15%的稅率征收企業所得稅；符合條件的小型微利企業，減按20%的稅率征收企業所得稅；安置殘疾人員及國家鼓勵安置的其他就業人員，可以按實際支付工資的100%加計扣除等。企業可根據自身情況，選擇適合的投資項目，以達到節稅的目的。

三、納稅籌劃中應注意的問題

1.依法籌劃。企業所得稅的籌劃必須在稅法許可的范圍內進行，不得與稅法規定相抵觸。納稅籌劃的措施與手段必須在合法的范圍內進行，不得采取隱瞞收入、擴大支出、轉移財務等違法手段，否則，即為偷稅。

2.事先籌劃。納稅籌劃必須在涉稅經濟活動發生之前，預先對其進行計劃、決策，以達到減少稅賦、獲取節稅利益的目的。由于納稅行為相對于經濟行為而言，具有滯后性，如企業實現利潤需要計算應納所得稅時，才想方設法采取措施規避和減輕納稅義務，就為時已晚了。納稅義務發生后的任何籌劃行為都屬于偷稅。

3.整體籌劃。企業進行納稅籌劃時，不應當把降低稅負作為籌劃的唯一目標，而應當立足企業整體利益，以企業價值的長期最大化為納稅籌劃的總體目標。企業不應只著眼于企業所得稅稅負的降低，而應當將籌劃方案對不同稅種如增值稅、消費稅等的影響綜合加以分析。由于不同稅種之間存在著相互的聯系，某一種稅少繳了，另一種稅就有可能多繳，從而會抵消一部分稅負減少額，甚至加重整體稅負。

4.適時修訂籌劃方案。納稅籌劃方案不是一成不變的。隨著經濟的變化，國家稅收法律法規會不斷變化。企業應時刻關注國家稅收法律法規的變化，及時調整和完善籌劃方案。

5.權衡成本與效益。納稅籌劃行為本身需要發生一定的成本，進行企業所得稅納稅籌劃時，必須遵循成本與效益原則，即籌劃所要付出的成本不能超過籌劃所獲得的收益。只有這樣，才能實現整體稅負最小化。

參考文獻：

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3.張金星.新企業所得稅法下的企業所得稅納稅籌劃.企業管理,2008(2)

4.彭志國.納稅籌劃揭秘.中國時代經濟出版社,2008(8)

（作者單位：新疆農業職業技術學院 新疆昌吉 831100）

（責編：賈偉）