論我國上市公司審計關(guān)系的異化與重構(gòu)

王　明　吳啟高

摘要：我國上市公司財務(wù)舞弊和審計關(guān)系的異化密切相關(guān)，審計關(guān)系異化和重構(gòu)問題是涉及我國注冊會計師獨立性的關(guān)鍵性問題。首先基于代理理論分析了理想的審計關(guān)系，然后分析了我國上市公司審計關(guān)系的現(xiàn)狀及對審計獨立性的影響，最后提出引入審計委員會制度來重構(gòu)審計關(guān)系。

關(guān)鍵詞：審計關(guān)系；審計委員會；獨立性

中圖分類號：F239

文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

文章編號：1672—3198(2009)11－0196－01

1審計關(guān)系的代理理論分析

審計需求的委托代理理論，是目前審計需求解釋理論中的主流理論，它是在Jensen和Meckling所倡導(dǎo)的委托代理理論的基礎(chǔ)上發(fā)展起來的，代理理論認(rèn)為審計的本質(zhì)在于促使委托人和代理人的利益都達(dá)到最大化。但是，委托人的目標(biāo)函數(shù)是通過資產(chǎn)的經(jīng)營管理達(dá)到利潤最大化，而代理人的目標(biāo)函數(shù)是通過資產(chǎn)的經(jīng)營管理達(dá)到報酬最大化(這里的報酬包括工資、獎金及其他貨幣和非貨幣收入)，可見，兩者的目標(biāo)函數(shù)并不一致。在委托代理關(guān)系中，不可避免會產(chǎn)生“委托人一代理人問題”，這個問題又被稱為代理人的道德風(fēng)險，其實質(zhì)是信息不對稱問題。在我國目前尚未建立完善的經(jīng)理人市場之前，解決信息不對稱問題的一般措施主要有：報告制度、激勵機(jī)制和監(jiān)督體系。從委托人角度，他們愿意支付審計費(fèi)用聘請獨立的第三方也就是審計人員來保證財務(wù)報告制度和激勵機(jī)制的有效實施。從代理人角度，代理人的信息優(yōu)勢會引發(fā)道德風(fēng)險，同時對于理性的投資者來說，他們同樣能夠預(yù)期到代理人的機(jī)會主義行為，并且將會在代理人向資本市場融資時，降低企業(yè)股票的出價水平。這樣在一個有效的市場中，代理人將不得不承擔(dān)股票價格下降所帶來的損失，這種損失又被稱為“余值損失”。代理人為了避免這部分損失的出現(xiàn)，也會愿意花費(fèi)一筆費(fèi)用來保證不損害委托人的利益，這筆費(fèi)用就是審計費(fèi)用。自此，審計的委托人(即財產(chǎn)所有者)、代理人(經(jīng)營管理者或被審計者)和審計者之間構(gòu)建了理想化的穩(wěn)固的審計關(guān)系網(wǎng)絡(luò)，在這一理想審計關(guān)系下，審計者應(yīng)當(dāng)向?qū)徲嬑姓吆捅粚徲嬚唠p向獨立。

2我國上市公司審計關(guān)系的異化及對審計獨立性的影響

2、1我國上市公司審計關(guān)系的現(xiàn)狀

然而，上述理想的審計關(guān)系只有在所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離的初期，公司規(guī)模小，所有者人數(shù)很少的情況下才可能存在。就上市公司而言，公司實質(zhì)上的“所有者”——全體股東是個很分散的集體，公司的控制權(quán)往往實際掌握在某些大股東、董事會甚至管理當(dāng)局手里，他們集公司決策權(quán)、管理權(quán)、監(jiān)督權(quán)于一身。股東大會形同虛設(shè)(大股東一言堂)。經(jīng)營管理者由被審計者變成了審計委托人，并決定著審計人員的聘用、續(xù)聘、收費(fèi)等事項。企業(yè)管理當(dāng)局委托會計師事務(wù)所審查自己的受托經(jīng)營責(zé)任并支付審計收費(fèi)的現(xiàn)實扭曲了審計關(guān)系。

2、2審計關(guān)系異化對審計獨立性的影響

審計獨立性實際上有兩種，形式上的獨立性和實質(zhì)上的獨立性，這一定義是由曾任美國注冊會計師協(xié)會職業(yè)道德委員會主席的托馬斯·G·希金斯首先提出來的。所謂形式上的獨立性，又稱為“形體”獨立性、“外在”獨立性或“表面”獨立性，是指審計人員必須與委托人企業(yè)和個人沒有任何特殊的利益關(guān)系。所謂實質(zhì)上的獨立性，又稱為“精神”獨立性、“內(nèi)在”獨立性或“事實”獨立性，即認(rèn)為獨立性是一種精神狀態(tài)、一種自信心，以及在判斷時不依賴和屈從于外界的壓力和影響。我國上市公司審計關(guān)系的異化，將導(dǎo)致審計人員對被審計單位的財務(wù)依存性，從而使其在經(jīng)濟(jì)上缺乏獨立性。在我國，由公司治理結(jié)構(gòu)問題所產(chǎn)生的審計關(guān)系異化表現(xiàn)的比較突出。Goldman和Barley(1974)從審計人——審計客戶利益沖突角度提出了獨立性評價框架。正是我國目前上市公司審計關(guān)系的異化，被審客戶談判能力強(qiáng)于審計人的談判能力時，審計人員有可能違背職業(yè)道德，出具虛假報告。而且目前我國審計市場的激烈競爭使得會計師事務(wù)所為了贏得市場份額可能屈從于被審計單位。被審客戶擁有“聘用和解聘審計人的能力”和“決定審計公費(fèi)水平能力”的條件下。雙方力量的對比使得處于劣勢的審計人缺乏抵制壓力的能力，從而違背職業(yè)準(zhǔn)則，迎合實際委托人(被審計單位)的要求。

3我國上市公司審計關(guān)系的重構(gòu)

在審計關(guān)系異化情形下，所有者的委托人地位被模糊和削弱，審計師的獨立性受到損害，要保持一種合理的審計關(guān)系，就必須通過制度的安排強(qiáng)化注冊會計師審計的獨立性、加強(qiáng)公司財務(wù)報告信息的真實性和可靠性。鑒于我國上市公司監(jiān)事會形同虛設(shè)，股東會流于形式的現(xiàn)狀，我國于《上市公司治理準(zhǔn)則》中規(guī)定，上市公司可以按照股東大會的有關(guān)決議設(shè)立審計委員會，合理安排審計委員會制度，是有效提高審計獨立性、降低財務(wù)舞弊的有力武器。

3、1審計關(guān)系的重構(gòu)——引入審計委員會

審計委員會制度雖然在我國起步較晚，但在國外已有半個多世紀(jì)的歷史。最初推動審計委員會產(chǎn)生的主要原因是公眾對董事會在財務(wù)信息方面職責(zé)期望的改變：一系列舞弊事件使得公眾要求董事會能對公司的財務(wù)誠信保持更大的警覺。于是，審計委員會作為董事會行使監(jiān)管職責(zé)的制度安排就應(yīng)運(yùn)而生。我國于2002年1月在《上市公司治理準(zhǔn)則》中引進(jìn)審計委員會制度。審計委員會在我國還是個新生事物，許多公司缺乏對審計委員會在公司治理作用的深刻認(rèn)識，我國上市公司設(shè)立審計委員會存在迎合政策、安撫媒體或者盲目跟風(fēng)的可能性。但不可否認(rèn)，政府在引入審計委員會制度時的目的是為了加強(qiáng)審計師與董事會之間的溝通、還可以對管理層的違規(guī)或者舞弊形成阻力。

審計委員會作為董事會下的一個附屬機(jī)構(gòu)是被世界各國廣泛采用的模式。在這一模式下，審計委員會的作用主要是通過與管理層、內(nèi)部審計師和外部審計師的溝通、防止和減少虛假財務(wù)報告的發(fā)生；任命和指派審計師，確保審計師的獨立性；監(jiān)管公司的內(nèi)部控制。在這一制度安排下，審計委員會代表董事會實施其職責(zé)，并就重大事項與董事會溝通。審計委員會任命或指派外部審計師，并對其審計質(zhì)量做出評價；管理層應(yīng)就財務(wù)報告過程的實施和內(nèi)部控制系統(tǒng)的維護(hù)情況以及審計收費(fèi)等事宜與審計委員會溝通；審計委員會向董事會匯報其工作。可見在這一制度安排下，外部審計師可直接與審計委員會溝通，從而保持其獨立性，抵制管理當(dāng)局對其不當(dāng)?shù)挠绊憽?/p>

3、2審計委員會有效性的研究

研究審計委員會的文獻(xiàn)大多是確認(rèn)有效的審計委員會應(yīng)該具有哪些特征，但懷疑審計委員會有效性的觀點也屢見不鮮。由于我國上市公司審計委員會成立的歷史較短，目前在我國研究審計有效性的條件尚不成熟，

楊忠蓮(2007)以“舞弊公司成立審計委員會的可能性要小于非舞弊公司”為研究假設(shè)，以滬、深兩市2002—2005年出現(xiàn)財務(wù)舞弊的51家公司進(jìn)行配對研究發(fā)現(xiàn)：非舞弊公司成立審計委員會的可能性顯著高于舞弊公司，說明我國上市公司審計委員會在監(jiān)管財務(wù)報告方面已初見成效。

4結(jié)論

我國上市公司審計關(guān)系的異化導(dǎo)致的失衡無論對于證券市場的穩(wěn)定運(yùn)作，以及注冊會計師行業(yè)的良性發(fā)展都是不利的，通過引入審計委員會制度可有效提高外部審計師的獨立性，維護(hù)其超然的形象。通過培育良性的行業(yè)競爭環(huán)境，促進(jìn)事務(wù)所正面職業(yè)聲譽(yù)的形成；完善獨審計委員會制度，建立新的委托關(guān)系等措施來促進(jìn)注冊會計師獨立性問題得到改觀。另外，我國應(yīng)借鑒國外上市公司的經(jīng)驗，在成立審計委員會的公司中不再設(shè)監(jiān)事會，以節(jié)約監(jiān)管成本。

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