當(dāng)前政府外債項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)存在的問(wèn)題和對(duì)策

劉　洋　趙遠(yuǎn)博

一、我國(guó)政府外債項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)存在的問(wèn)題

(一)傳統(tǒng)政府外債項(xiàng)目公證審計(jì)觀念影響了績(jī)效審計(jì)的開(kāi)展

上世紀(jì)八十年代初期我國(guó)開(kāi)始使用政府外債以來(lái)，各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)即把對(duì)政府外債項(xiàng)目進(jìn)行年度的公證審計(jì)作為重點(diǎn)工作。隨著近幾年各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)積極開(kāi)展績(jī)效審計(jì)總體要求的提出，這種傳統(tǒng)政府外債項(xiàng)目公證審計(jì)觀念對(duì)績(jī)效審計(jì)開(kāi)展的影響也逐步顯現(xiàn)出來(lái)，表現(xiàn)為在各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)中不同程度地存在重政府外債項(xiàng)目公證審計(jì)、輕績(jī)效審計(jì)的現(xiàn)象。一些審計(jì)機(jī)關(guān)和人員認(rèn)為，政府外債項(xiàng)目審計(jì)是審計(jì)機(jī)關(guān)依法獨(dú)立檢查政府外債項(xiàng)目的會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿、會(huì)計(jì)報(bào)表以及其他與項(xiàng)目財(cái)政、財(cái)務(wù)收支有關(guān)的資料和資產(chǎn)，監(jiān)督項(xiàng)目財(cái)務(wù)收支真實(shí)、合法和效益的行為，因此，除公證審計(jì)項(xiàng)目財(cái)務(wù)收支之外，如項(xiàng)目目標(biāo)實(shí)現(xiàn)、貸款資金償還、項(xiàng)目效益發(fā)揮、項(xiàng)目質(zhì)量等不是審計(jì)對(duì)象。在這一思想的指導(dǎo)下，審計(jì)人員在審計(jì)實(shí)務(wù)中側(cè)重于對(duì)政府外債項(xiàng)目賬務(wù)收支發(fā)表意見(jiàn)，認(rèn)為賬務(wù)收支以外的不是審計(jì)管轄范圍。這一思想也是審計(jì)人員規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)、擺脫責(zé)任和減輕工作量的托詞，從而在一定程度上阻礙了政府外債項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)的開(kāi)展。

(二)績(jī)效審計(jì)的法規(guī)體系不健全

績(jī)效審計(jì)有沒(méi)有法律依據(jù)是開(kāi)展績(jī)效審計(jì)的首要條件。而我國(guó)目前有關(guān)績(jī)效審計(jì)的法規(guī)不健全，缺乏績(jī)效審計(jì)準(zhǔn)則和規(guī)范，缺乏有效的監(jiān)督機(jī)制。盡管我國(guó)2006年新修訂的《審計(jì)法》第一條中增加了“提高財(cái)政資金使用效益”條款，意味著績(jī)效審計(jì)已放到非常重要的位置，但如何實(shí)施績(jī)效審計(jì)以及績(jī)效審計(jì)的具體對(duì)象和范圍等并無(wú)明確規(guī)定，到目前為止，還沒(méi)有一個(gè)專(zhuān)門(mén)的準(zhǔn)則來(lái)規(guī)范績(jī)效審計(jì)。從世界范圍看，美、英、德等國(guó)家都制定了專(zhuān)門(mén)的績(jī)效審計(jì)制度。但我國(guó)政府績(jī)效審計(jì)法制建設(shè)不健全，審計(jì)人員在審計(jì)實(shí)務(wù)中沒(méi)有統(tǒng)一的審計(jì)操作規(guī)范，審計(jì)人員的責(zé)任不能明確認(rèn)定，在一定程度上影響了績(jī)效審計(jì)的質(zhì)量和審計(jì)結(jié)果的可信度。同時(shí)，對(duì)于政府外債項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)沒(méi)有明確規(guī)范和要求，審計(jì)署僅授權(quán)各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)政府外債項(xiàng)目實(shí)施期間的財(cái)務(wù)收支進(jìn)行公證審計(jì)，而項(xiàng)目實(shí)施其后的審計(jì)監(jiān)督并未進(jìn)行授權(quán)，各地審計(jì)機(jī)關(guān)并無(wú)權(quán)對(duì)已竣工的政府外債項(xiàng)目自行安排績(jī)效審計(jì)。

(三)政府外債項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)滯后

近幾年，我國(guó)所實(shí)施的政府外債項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)多為事后審計(jì)，鮮有事前、事中的跟蹤審計(jì)。事后審計(jì)存在著諸多弊端，往往項(xiàng)目實(shí)施結(jié)束后才進(jìn)行審計(jì)，多數(shù)項(xiàng)目都已經(jīng)竣工了幾年，有的甚至竣工已達(dá)十年之久，時(shí)間久遠(yuǎn)，項(xiàng)目相關(guān)資料數(shù)據(jù)查找困難。同時(shí)，由于大部分實(shí)施政府外債項(xiàng)目的機(jī)構(gòu)均為臨時(shí)機(jī)構(gòu)，項(xiàng)目竣工后，項(xiàng)目辦公室隨即解散，人員、資料流失嚴(yán)重，并不利于對(duì)這些項(xiàng)目進(jìn)行事后的績(jī)效審計(jì)。同時(shí)，事后審計(jì)在審計(jì)事項(xiàng)發(fā)生后若干年才進(jìn)行審計(jì)，不能有效預(yù)防違規(guī)違紀(jì)現(xiàn)象的發(fā)生，而且一旦審計(jì)出了問(wèn)題，也已成既定事實(shí)，無(wú)法挽回造成的損失，也只能“亡羊補(bǔ)牢”以減少所造成的損失。這樣的審計(jì)方式同我們積極合理有效利用外資的總體要求不相適應(yīng)，嚴(yán)重阻礙了政府外債項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)作用的發(fā)揮。

(四)缺乏公認(rèn)的政府外債項(xiàng)目績(jī)效評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)體系

政府外債項(xiàng)目績(jī)效的指標(biāo)體系是審計(jì)人員衡量、評(píng)價(jià)政府外債項(xiàng)目績(jī)效的標(biāo)準(zhǔn)和尺度，是提出審計(jì)意見(jiàn)、做出審計(jì)結(jié)論的依據(jù)，但政府外債項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)卻沒(méi)有形成公認(rèn)的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)體系。政府外債項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)的對(duì)象千差萬(wàn)別，涉及行業(yè)眾多，衡量審計(jì)對(duì)象經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性的標(biāo)準(zhǔn)難以統(tǒng)一，甚至是對(duì)同一項(xiàng)目實(shí)行不同的衡量標(biāo)準(zhǔn)，得出的結(jié)論也會(huì)不盡相同。盡管每次績(jī)效審計(jì)前，相關(guān)審計(jì)部門(mén)就衡量績(jī)效的標(biāo)準(zhǔn)與項(xiàng)目主管部門(mén)和項(xiàng)目實(shí)施單位進(jìn)行了溝通，但尋求一種公認(rèn)的、不存在異議的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)還很難做到。同時(shí)，政府外債項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)涉及經(jīng)濟(jì)效益、社會(huì)效益、環(huán)境效益等多方面，這就更需要合理的績(jī)效評(píng)價(jià)體系來(lái)對(duì)項(xiàng)目績(jī)效做出科學(xué)評(píng)定。因此，目前政府外債項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)沒(méi)有形成公認(rèn)的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)體系，審計(jì)人員很難客觀、公正的提出評(píng)價(jià)意見(jiàn)，就可能導(dǎo)致績(jī)效審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

(五)政府外債項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)缺乏與內(nèi)資同類(lèi)項(xiàng)目的績(jī)效比較

近幾年，審計(jì)機(jī)關(guān)政府外債項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)的對(duì)象僅局限于政府外債項(xiàng)目，同時(shí)績(jī)效評(píng)價(jià)也往往僅限于項(xiàng)目本身，缺少與內(nèi)資同類(lèi)項(xiàng)目的比較，忽視項(xiàng)目?jī)?nèi)外因素的綜合分析，只是從在政府外債項(xiàng)目行業(yè)內(nèi)剖析績(jī)效成敗原因，使政府外債項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)工作結(jié)果與同類(lèi)內(nèi)資項(xiàng)目的可比性不高。一旦審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)個(gè)別政府外債項(xiàng)目的績(jī)效評(píng)價(jià)不佳，往往部分政府外債項(xiàng)目單位對(duì)沒(méi)有和同類(lèi)內(nèi)資項(xiàng)目比較而頗有微詞，這在一定程度上也影響了政府外債項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)結(jié)果的公正性，其認(rèn)可程度也不高。

(六)政府外債項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)方式、方法落后

目前，政府外債項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)工作還不是促進(jìn)政府外債“積極合理有效”使用的常規(guī)措施，項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)也只是審計(jì)部門(mén)根據(jù)需要臨時(shí)安排的工作，并非各級(jí)審計(jì)部門(mén)的常規(guī)工作。政府外債項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)還只是短期的審計(jì)行為，采取諸如局部行業(yè)審計(jì)、部分項(xiàng)目專(zhuān)項(xiàng)調(diào)查等方式，缺乏對(duì)政府外債項(xiàng)目績(jī)效的持續(xù)性測(cè)定評(píng)價(jià)，這就導(dǎo)致了運(yùn)動(dòng)式的管理模式，致使審計(jì)結(jié)果公信力不強(qiáng)、約束力不大。同時(shí)，現(xiàn)行政府外債項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)方式和方法落后，缺乏靈活性、多樣性。績(jī)效評(píng)價(jià)審計(jì)大部分仍然停留在較低的審計(jì)層次上，即只重定量審計(jì)，對(duì)定性審計(jì)重視不足。特別是政府外債項(xiàng)目多涉及農(nóng)業(yè)、教育、衛(wèi)生、環(huán)保等社會(huì)效益類(lèi)項(xiàng)目，審計(jì)內(nèi)容的寬泛，單純的定量審計(jì)不能滿(mǎn)足現(xiàn)有政府外債項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)目標(biāo)的要求。另外，政府外債項(xiàng)目投資來(lái)源多元化、復(fù)雜化，現(xiàn)有的審計(jì)方式、方法已經(jīng)無(wú)法對(duì)其進(jìn)行準(zhǔn)確權(quán)衡。

二、完善我國(guó)政府外債項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)的對(duì)策

(一)轉(zhuǎn)變政府外債項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)觀念

各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)要加強(qiáng)對(duì)政府外債項(xiàng)目效益審計(jì)重要性的認(rèn)識(shí)，加大政府外債項(xiàng)目效益審計(jì)的宣傳，為效益審計(jì)的開(kāi)展掃清思想觀念障礙。要打破傳統(tǒng)觀念的束縛，提高人們對(duì)政府外債項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)的重視程度，充分認(rèn)識(shí)政府外債項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)是我國(guó)利用外資發(fā)展的需要，是各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)政府外債項(xiàng)目審計(jì)部門(mén)的使命所在，是外資審計(jì)發(fā)展的必然趨勢(shì)。各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)特別是政府外債項(xiàng)目審計(jì)部門(mén)要發(fā)揮主觀能動(dòng)性，既要增強(qiáng)審計(jì)人員開(kāi)展效益審計(jì)的自覺(jué)性和責(zé)任感，也要向被審計(jì)單位和相關(guān)政府部門(mén)做好宣傳，使他們認(rèn)識(shí)到政府外債項(xiàng)目效益審計(jì)是進(jìn)一步做好項(xiàng)目的助推器，爭(zhēng)取他們對(duì)效益審計(jì)的理解和重視。同時(shí)，要堅(jiān)持政府外債項(xiàng)目公證審計(jì)與績(jī)效審計(jì)的有機(jī)結(jié)合。公證審計(jì)所提供的真實(shí)合法的數(shù)據(jù)資料是進(jìn)行績(jī)效審計(jì)的前提和基礎(chǔ)，特別是在現(xiàn)代會(huì)計(jì)信息資料失真嚴(yán)重的狀況下，必須強(qiáng)調(diào)項(xiàng)目財(cái)務(wù)收支審計(jì)與績(jī)效審計(jì)有機(jī)結(jié)合，在真實(shí)合法的數(shù)據(jù)資料的基礎(chǔ)上，評(píng)價(jià)政府外債的管理和利用情況，促進(jìn)政府外債項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)的有效開(kāi)展。

(二)健全政府外債項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)法規(guī)體系

依法審計(jì)是我國(guó)政府審計(jì)的基本原則，完善政府外債項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)的法規(guī)體系和制度建設(shè)，是開(kāi)展績(jī)效審計(jì)的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。首先，要在《審計(jì)法》中明確績(jī)效審計(jì)的法律地位，使績(jī)效審計(jì)工作有必要的法律保障，并適時(shí)制定政府績(jī)效審計(jì)的實(shí)施條例，規(guī)定績(jī)效審計(jì)的對(duì)象、內(nèi)容、特點(diǎn)等基本概念，增強(qiáng)審計(jì)機(jī)關(guān)績(jī)效審計(jì)監(jiān)督權(quán)的效率和效果。其次，在充分借鑒西方國(guó)家已經(jīng)頒布的績(jī)效審計(jì)準(zhǔn)則和著重考慮我國(guó)實(shí)際情況的基礎(chǔ)上，結(jié)合財(cái)務(wù)收支審計(jì)和其他專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則，制定比較系統(tǒng)的、操作性強(qiáng)的績(jī)效審計(jì)準(zhǔn)則體系，包括績(jī)效審計(jì)的一般準(zhǔn)則、現(xiàn)場(chǎng)作業(yè)準(zhǔn)則、報(bào)告準(zhǔn)則等，對(duì)績(jī)效審計(jì)的程序作出具體的規(guī)定。第三，借鑒世界審計(jì)組織績(jī)效審計(jì)指南、亞洲審計(jì)組織績(jī)效審計(jì)指南以及世界上發(fā)達(dá)國(guó)家績(jī)效審計(jì)的經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合我國(guó)政府外債項(xiàng)目的實(shí)際，盡快制定出政府外債項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)指南，對(duì)政府外債項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)的對(duì)象、審計(jì)目的、審計(jì)程序、審計(jì)方法、審計(jì)報(bào)告基本形式和人員要求等做出具體規(guī)定，規(guī)范政府外債項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)行為，明確績(jī)效審計(jì)報(bào)告的法律效力，規(guī)定績(jī)效審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)人員等的責(zé)任。

(三)促進(jìn)事前、事中跟蹤績(jī)效審計(jì)的發(fā)展

針對(duì)政府外債項(xiàng)目事后績(jī)效審計(jì)存在的諸多弊端，審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)促進(jìn)在事前、事中對(duì)政府外債項(xiàng)目進(jìn)行跟蹤績(jī)效審計(jì)。一方面，在事前、事中開(kāi)展績(jī)效審計(jì)可以防止因時(shí)間久遠(yuǎn)，人員、資料流失嚴(yán)重等不利因素對(duì)審計(jì)的影響；另外，改變以往事后審計(jì)重懲罰、輕預(yù)防的審計(jì)思路，在事前、事中開(kāi)展績(jī)效審計(jì)可以盡早發(fā)現(xiàn)政府外債項(xiàng)目績(jī)效方面存在的問(wèn)題和傾向，充分發(fā)揮審計(jì)對(duì)政府外債項(xiàng)目的免疫功能。在政府外債項(xiàng)目立項(xiàng)決策階段，運(yùn)用事前審計(jì)，來(lái)評(píng)價(jià)項(xiàng)目立項(xiàng)決策的科學(xué)合理性，對(duì)項(xiàng)目立項(xiàng)決策的執(zhí)行效果進(jìn)行預(yù)見(jiàn)，將決策中不合時(shí)宜的方面加以改進(jìn)和完善，將因項(xiàng)目立項(xiàng)決策失誤造成的損失減至最低。在政府外債項(xiàng)目施行階段，通過(guò)運(yùn)用事中審計(jì)，將績(jī)效審計(jì)和政府外債公證審計(jì)適當(dāng)結(jié)合，及時(shí)發(fā)現(xiàn)存在的問(wèn)題，使項(xiàng)目的運(yùn)行按計(jì)劃發(fā)展，從而保證項(xiàng)目最終結(jié)果的實(shí)現(xiàn)。

(四)制訂科學(xué)的政府外債項(xiàng)目績(jī)效評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)體系

政府外債項(xiàng)目績(jī)效評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)體系具有多層次性、多樣性和系統(tǒng)性的特點(diǎn)，不同項(xiàng)目的績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)體系差別很大。審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)在積極探索的基礎(chǔ)上，結(jié)合國(guó)內(nèi)外經(jīng)驗(yàn)，與有關(guān)行業(yè)主管部門(mén)和專(zhuān)家共同研究制定。針對(duì)政府外債項(xiàng)目分屬的不同行業(yè)類(lèi)別和項(xiàng)目資金的不同用途，運(yùn)用共性與特殊性結(jié)合、定性與定量結(jié)合、經(jīng)濟(jì)效益與社會(huì)效益結(jié)合、長(zhǎng)期與短期結(jié)合、建設(shè)與可持續(xù)性結(jié)合、國(guó)際經(jīng)驗(yàn)與中國(guó)國(guó)情結(jié)合等原則，制定和完善科學(xué)的績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)體系，促進(jìn)政府外債項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)科學(xué)、合理、規(guī)范、公認(rèn)。根據(jù)政府外債項(xiàng)目特點(diǎn)，績(jī)效評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)體系應(yīng)具體關(guān)注項(xiàng)目立項(xiàng)情況、項(xiàng)目建設(shè)目標(biāo)完成情況、項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)管理情況、項(xiàng)目還貸情況和資金使用效果等幾個(gè)方面，突出合規(guī)、效率、效果、效益、可持續(xù)性等方面的指標(biāo)設(shè)計(jì)，同時(shí)要科學(xué)選擇行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)、計(jì)劃標(biāo)準(zhǔn)、歷史標(biāo)準(zhǔn)等評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。制定出的政府外債項(xiàng)目績(jī)效評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)體系在實(shí)際運(yùn)用過(guò)程中，可以采取先易后難，逐漸豐富、逐步完善的辦法，最終形成一套科學(xué)、系統(tǒng)、全面的績(jī)效評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)體系。

(五)推動(dòng)政府外債項(xiàng)目與內(nèi)資同類(lèi)項(xiàng)目的績(jī)效比較

首先，要改變審計(jì)機(jī)關(guān)政府外債項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)過(guò)程中項(xiàng)目選擇的局限性，選擇項(xiàng)目應(yīng)不僅僅限于政府外債項(xiàng)目本身，還應(yīng)選擇國(guó)內(nèi)其他資金來(lái)源的同類(lèi)項(xiàng)目，對(duì)績(jī)效審計(jì)的結(jié)果進(jìn)行必要的對(duì)比，對(duì)項(xiàng)目績(jī)效的內(nèi)外因素進(jìn)行綜合分析，從政府外債項(xiàng)目行業(yè)內(nèi)外剖析績(jī)效成敗原因，增加政府外債項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)結(jié)果與同類(lèi)內(nèi)資項(xiàng)目的可比性和公正性。其次，審計(jì)機(jī)關(guān)在評(píng)價(jià)政府外債項(xiàng)目績(jī)效時(shí)，要注重綜合利用國(guó)內(nèi)其他項(xiàng)目行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行對(duì)比，以全面客觀反映政府外債項(xiàng)目的績(jī)效結(jié)果，增加政府外債項(xiàng)目評(píng)價(jià)結(jié)果的公認(rèn)性。

(六)改進(jìn)政府外債項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)方式、方法

政府外債項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)過(guò)程中，審計(jì)人員要在常規(guī)的項(xiàng)目財(cái)務(wù)收支和執(zhí)行情況公證審計(jì)的基礎(chǔ)上，借鑒國(guó)內(nèi)外經(jīng)驗(yàn)，加強(qiáng)績(jī)效審計(jì)的理論研究。探索符合政府外債項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)特點(diǎn)的審計(jì)方式，除了運(yùn)用常規(guī)的審閱、觀察、計(jì)算、查詢(xún)與函詢(xún)、分析性復(fù)核等審計(jì)方法和使用統(tǒng)計(jì)抽樣、統(tǒng)計(jì)分析、計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)、綜合分析判斷等現(xiàn)代審計(jì)技術(shù)方法，還要積極探索使用目前理論界提出的成本效益分析法、最低成本法、綜合指數(shù)法、因素分析法、比較法、公眾評(píng)價(jià)法等績(jī)效評(píng)價(jià)方法。在項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)中把財(cái)務(wù)收支合規(guī)性審計(jì)與績(jī)效審計(jì)結(jié)合起來(lái)，以資金走向?yàn)橹骶€(xiàn)，以查賬為主要手段，以資金用途為目的，重點(diǎn)揭示項(xiàng)目支出成本與產(chǎn)出、成果之間的對(duì)比關(guān)系和內(nèi)在聯(lián)系，科學(xué)、合理評(píng)價(jià)項(xiàng)目的社會(huì)效益、環(huán)境效益和經(jīng)濟(jì)效益，滿(mǎn)足政府外債項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)工作的實(shí)際需要。