新企業會計準則之下公允價值的應用

韓　雯

摘要：我國新《企業會計準則》中的一大亮點是對公允價值的應用和計量。針對這一修改，文章從公允價值的概念出發，剖析公允價值這一計量工具的優缺點，并結合公允價值在我國的應用，對其在新會計準則中的使用進行闡述。

關鍵詞：公允價值；計量屬性；會計準則

中圖分類號：F233文獻標識碼：A

文章編號：1674-1145(2009)09-0155-02

2006年2月15日，財政部發布了包括1項基本準則和38項具體準則在內的新的一整套企業會計準則體系，并于2007年1月1日起在上市公司中實施。這次新修訂的《企業會計準則》對計量屬性作出了重大調整，不再強調把歷史成本作為基礎計量屬性，全面引入了公允價值、現值等計量屬性。新準則規定了在金融工具、投資性房地產、非共同控制下的企業合并、債務重組和非貨幣性交易等方面采用公允價值進行計量。這是我國會計準則與國際會計準則趨同的重要表現，也標志著公允價值在我國的研究和應用進入了一個嶄新的時期。新會計準則按照現行國際慣例把“公允價值”概念引入我國會計體系中，公允價值的應用、計量成為此次準則修改中的一大亮點。通過對公允價值有關問題進行探討，使更多的人接受公允價值理念，為完善我國社會主義市場經濟體制，提高對外開放水平和加速中國融入全球經濟都具有重要意義。

一、公允價值的含義

我國《企業會計準則——基本準則》對公允價值所下的定義是：在公允價值計量下，資產和負債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額計量。公允價值存在以下幾個特點：一是公允價值是在公平的交易中形成的；二是公允價值計量的對象是全面的；三是形成公允價值的市場是普遍存在的。由此可見，公允價值的本質是市場而不是其他主體對資產或負債價值的認定，是一種基于市場信息的評價。

二、公允價值的優缺點

公允價值的提出是為了適應市場經濟和知識經濟的發展要求的。在經濟全球化加快發展、科技日益進步的趨勢下，公允價值尤其是現值計量始終能以面向現在、面向未來、面向風險和不確定性、以決策有用為目標來提供相關會計信息，對于新出現的業務也能提供會計處理的指導原則，比如資產減值的計量，創新金融業務和所謂的“資產負債表外業務”問題，或有事項中的預計負債問題等等。相比較來說，歷史成本是面向過去的，對許多不確定性的當前或者未來事項不能進行反映，因此不能提供對企業價值的合理衡量，而公允價值的發展正好彌補了它此方面的缺陷。

然而公允價值計量也有天然的缺點。比如它不以實際發生的交易或事項為基礎，容易給管理者留下利潤操縱的余地；由于缺乏可供參考的市場價格和計量技術上的原因，一些重要的資產要素如人力資源、客戶關系、自創商譽等還無法計量；當市場處于急劇變化時，“以市值計價”存在放大風險的作用，當市場存在泡沫時會給投資者傳達過于樂觀的信息，反之則過于悲觀等等。

三、新會計準則下公允價值的應用

1．金融工具。關于金融工具的4項具體會計準則(第22、23、24、37號)主要適用于金融企業，新的投資準則修訂了調整投資的分類方式，調整后的投資分類為：交易性證券投資、持有到期投資和權益性投資。根據《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規定，對于交易性金融資產，取得時以成本計量，期末按照公允價值對金融資產進行后續計量，價值變動差異計入當期損益。準則規定衍生金融工具一律以公允價值計量，并從表外移到表內反映。這些規定將對企業利用金融工具進行風險管理的行為產生重大影響。

2．投資性房地產。財政部發布的新《企業會計準則第3號——投資性房地產》，對投資性房地產作了新的規定。該準則作為一項新的會計準則，在第10條明確規定：有確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續可靠取得的，可以對投資性房地產采用公允價值模式進行后續計量。但明確限定了兩個條件：(1)投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場；(2)企業能夠從房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息，從而對投資性房地產的公允價值做出合理的估計。此種情況下對投資性房地產采用公允價值計量能體現出其真實價值和未來盈利，從而提升報表的信息參考價值。同時新準則規定在會計處理時既可以采用成本模式也可以采用公允價值模式，但以成本模式為主導。為防止上市公司隨意改變計量屬性來調節利潤，準則還限定企業已采用公允價值模式計量的，不得由公允價值模式轉為成本模式。

3．非共同控制下的企業合并。對于非同一控制下的企業合并則以公允價值為會計處理基礎。新的規定限制了上市公司通過合并等手段制造利潤的行為。非共同控制下的企業合并會計方法主要有購買法和權益結合法。購買法按公允價值記錄收到的資產和承擔的負債，確認商譽并在規定的期限內攤銷，只有合并日后被并企業的利潤才能進入購買方的利潤。權益結合法按被并企業凈資產的賬面價值入賬，不確認商譽，參與合并的企業整個年度利潤全部包括在合并后的企業實體中，同時，參與合并的企業的整個年度留存收益也轉入合并后的企業實體中。

4．債務重組。新的《企業會計準則第12號——債務重組》，第5條規定：以非現金資產清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產公允價值之間的差額，計入當期損益。轉讓的非現金資產公允價值與其賬面價值之間的差額，計入當期損益。即當債務人得到債權人全部或部分豁免時，可將豁免的債務作為營業外收入，反映在利潤表中。目前，我國的資本市場和要素市場尚不完善，國內評估機構對于公允價值的評估經驗欠缺，使公允價值難達公允，這也是違規人士覬覦已久之處，所以引入公允價值計量，能否使債務重組免于再次成為上市公司操縱利潤的工具有賴于資本市場的完善和證券監管的加強。

5．非貨幣性交易。在新的企業會計準則中再次采用公允價值計量，規定：將公允價值和應支付的相關稅費作為換人資產的成本，公允價值與換出資產賬面價值之間的差額計人當期損益。新準則中明確規定了運用公允價值的兩個必要的前提條件：第一，交換必須具有商業實質；第二，換入資產或換出資產能夠可靠計量。只要非貨幣性資產交換的兩個前提條件中任何一個不能滿足，則仍按換出資產賬面價值作為換人資產成本，不確定損益。同時為避免關聯方通過非貨幣性資產交換調節利潤，規定：一般情況下，交易雙方若存在關聯方關系，就認為不具有商業實質，不能采用公允價值計量。這些都將有助于遏制企業通過非貨幣性資產交換操縱利潤情況的產生。

四、公允價值計量在我國應用的展望

雖然目前公允價值在應用中仍具有主觀隨意性、可靠性難以保證、實際操作難度大等缺點，但這些都不會成為應用公允價值的障礙，這是因為對可以取得公允價值的資產采用公允價值計價是《國際會計準則》、美國及多數市場經濟國家會計準則的普遍做法，它能有效地增強會計信息的相關性，為投資者、債權人等眾多利益相關者提供更加有助于其決策的信息，這種做法在技術上的先進性是不容置疑的；而且，經過多年的努力，我國的社會主義市場經濟體制已逐步完善，在強化公司治理、提高運作透明度、清理違規行為、構建上市公司綜合監管體系方面有了很大的進步，已初步形成了適宜于公允價值應用的“土壤”；還有，公允價值在新準則中的應用十分謹慎，不會導致濫用，與《國際財務報告準則》相比，我國企業會計準則體系在確定公允價值的應用范圍時，充分地考慮了我國的國情，作了審慎的改進。

另外，目前我國的市場經濟已經由初創轉向完善，這也為公允價值的確定提供了一個適宜的環境。而且，伴隨著資本市場的活躍和科學技術的迅猛發展以及公允價值在我國應用環境的進一步改善，公允價值計量將日益顯示出其合理性和必然性，也必定會進一步提高和改善我國財務會計信息系統的質量；進一步維護投資者和社會公眾的利益；促進資本市場的健康、穩定發展；促進企事業增強自身的競爭能力，更加有效地利用經濟全球化帶來的潛在的經濟機會，融入全球化的世界經濟體系。

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作者簡介：韓雯(1981-)。女，山東淄博人，淄博職業學院會計系助教，研究方向：會計。