往來款項的舞弊與審計研究

付江生

摘要：往來款項的審計，是審計中不可忽視的環節，它既是流動資產的重要組成部分，也是資產負債表的主要項目。認真、科學、有效地進行審計對于提高資金利用率，促進資產保值增值，促進經營者及時清理賬款，維護購銷雙方合法權益，具有重要的意義

關鍵詞：往來款項；審計

中圖分類號：F275.2

文獻標識碼：A

文章編號：1672-3198(2009)13-0152-02

1往來款項

在資產負債表的資產方，用來核算企業應收內容的項目主要有七個，分別為：應收票據、應收賬款、預付賬款、應收利息、應收股利、長期應收款和其他收款。這七個項目可以分為三組。第一組為應收票據、應收賬款和預什賬款，主要核算與企業主營業務有關的應收款項，在審計人員按業務循環組織實放審計程序時，應收票據和應收賬款通常被劃入銷售與收款循環，預付賬款被更入采購與付款循環。第二組為應收股利、應收利息和長期應收款，主要用來核算與企業籌資和投資有關的應收款項，審計人員在按照業務循環組織實施審計程序時通常將它們劃入籌資與投資循環。第三組為其他收款，主要用來核算與企業經營活動無關的應收款項。在對其他應收款進行審計時，審計人員大多將其劃入投資與籌資循環，有時也單獨將其他應收款和其他應付款提出來進行審計，不劃入任何業務循環中。對于前兩組中六個報表項目，會計準則對其核算內容有直接而明確的規定，而對于其他應收款項目的核算內容，企業會計準則是采用倒擠的方式加以規定的。這是其他應收款項目與其他六大應收項目的重大不同之處。

由于企業會計人員將經營活動以外的其他各種應收、暫付的款項全部用其他應收款科目核算，審計人員在審計企業的報表項目時，常常會看到應收票據、應收賬款、預付賬款等科目的核算內容較為規整，而其他應收款科目的核算內容比較繁雜。總體來說，在正常情況下其他應收款的核算內容主要包括以下幾項：(1)未專門設置備用金科目的企業暫付給員工使用的臨時借款，如差旅費等；(2)應收取的各種賠款，如因職工失職造成一定損失而向該職工收取的賠款或因遭受意外而應向有關保險公司收款的賠款等；(3)應收的種種罰款，如某些企業對員工的遲到、早退進行罰款，應收的罰款計入其他應收款；(4)存出的保證金、押金。如某些企業對項目投標，存出的投標保證金通過其他應收款科目核算；(5)應向職工收取的各種墊付的款項，如為職工墊付的水電費、應由職工負擔的醫療費、房租費等。

2往來款項舞弊的形式

(1)利用其他應收款科目隱藏短期投資，截留投資收益。隨著證券市場的蓬勃發展，很多企業熱衷于將臨時閑置資金投入股市，以賺取更多收益。在閱讀上市公司2008年半年度財務報告時，我們能夠看到某些公司的投產中有大量的交易性金融資產。但是有些公司并不在它的資產負債表中披露其持有的短期投資。有很多企業出于種種原因不想讓外部機構或人員得知企業投資于股票市場。比如某些企業用從銀行貸來的款項炒股，上市公司用行發股票籌集的資金炒股，這些都屬于違法違規行為。還有些企業不想給外部單位和個人留下自己主要依靠投資獲利的印象而極力避免在財務報告上披露大額的投資收益。當然，還有些企業出于少繳稅的目的或是管理層出于追求私人報酬最大化，而隱藏短期投資，進而截留、侵吞投資收益。

(2)利用其他應收款隱藏利潤，偷逃稅款。為了逃避應繳稅金，企業常用的手法是將銷售收入、其他業務收入、營業外收入掛在其他應收款上。例如，某超市有限公司的年銷售額在180萬元左右徘徊。根據規定，從事貨物批發或零售的納稅人，年應稅銷售額在180萬元以下的，稅務部門按小規模納稅人標準向其征收增值稅。該企業財務部門測算今年的銷售額將超過180萬元，預計為220萬元。于是將50萬元的主營業務收入掛在其他應收款貸方，以保持其小規模納稅人的身份。企業記賬分錄為：借記銀行存款50萬元，貸記其他應收款50萬元。從表面上看容易讓人理解為企業收回了對方欠企業的款項，而實際上，這筆其他應收款在之前并沒有借方發生額。稅法規定，商業小規模納稅人銷售貨物或者應稅人繳稅和按照小規模納稅人繳稅測算，該公司繳稅差額為220萬元×17％-180萬元×4％=37.4萬元-7.2萬元=30.2萬元。另外企業還少繳了50萬元主營業務收入產生的營業稅金及附加和企業所得稅。

(3)利用其他應收款轉移資金。企業不正常的重大現金流出多通過其他應收款科目。大股東占用上市公司款項、企業高管卷款而逃，其他應收款在這之中都發揮了重要作用。例如，某企業最高級管理人員凌駕于企業內部控制制度之上，將企業經營性資金轉入公司下設的二級子公司，借記其他應收款一某企業二級子公司。貸記銀行存款。而后，又將這筆資金從二級子公司賬戶轉到其個人銀行存款賬戶中。

(4)利用其他應收款私設小金庫。其他應收款是企業賬與賬外賬的橋梁。將零星款項轉到賬外，為企業小金庫輸血。例如，企業借給職工個人的差旅費，企業可能編造一些本來不是企業員工的個人掛賬。在員工借款時，借記其他應收款一備用金一某某個人，貸記銀行存款。實際上這些款項全部轉到賬外進人了企業小金庫中。

(5)利用其他應收款隱藏費用。上市公司為了迎合資本市場上財務分析師對公司業績的預期，或者迎合監管機構所設定的作為特定行為先決條件的門檻指標，在盈利水平不佳年度往往會通過其他應收款得目直接列支費用，使企業的費用虛減。

3往來款項舞弊的審計方法

3.1了解被審計單位及其環境

可通過以下兩方面進行：(1)了解管理當局，管理當局肩負券建立和健全內部控制制度并監督其合理有效執行的責任，其品行、閱歷、經驗、能力及其對經營管理的觀念、方式、風橋梁和對風險的認識與控制方法等都會影響公司運行的規范性。審計人員審計時應對管理當局的誠信度和能力進行評價，并關注其是否遭受異常壓力，以便從整體上把握公司舞弊的可能性。(2)了解企業的內外部經營環境。從外部經營環境來看，公司舞弊的動因多是迫于業績壓力，尤其是上市公司，往往為了達到再融資指標、避免退市或配合股票市場的價格預期而進行盈余管理。如果被審計單位的股價發生異常波動并伴有需要再融資、出于虧損邊緣、面臨被特別處理等現象出現，審計人員應高度警惕，被審計單位可能迫切需要虛構收入和虛減費用用來粉飾其經營業績。而對于非上市公司來說，也應以關注。它們有可能為了逃避稅款而隱藏利潤。

3.2審查企業的內部控制活動

審計人員應重點審查企業備用金的借款審批制度，長期欠款的轉銷審批制度、大額資金調撥審批制度、崗位輪換制度等。

3.3實施分析性復合程序

分析性復核是貫穿審計人員審計過程的一項重要審計程序，可以通過資料之間的比率或趨勢分析發現資料間的異常關系和項目的意外波動。審計人員在對其他應收款進行審計時可以采用縱向比較的方法，將以前年度各月其他應收款余額占主營業務收入、資產總額的比重與當期進行比較，查出出現較大變動的原因。

3.4關注特殊的往來客戶

如對于期末余額為零的客戶，尤其是期初沒有余額而本期其他應收款借方發生額和貸方發生額完全相等的明細科目，有可能是投入股市、樓市又收回。對于有貸方發生額的明細，應查看前期是否有相應的借方發生額，防止將本來應貸記收入的業務貸記其他應收款，虛減收入。對摘要中不清楚的記錄，應進一步抽查記賬憑證，并結合所附原始憑證查明問題真相。

需要強調的是，當舞弊行為對財務報表不產生重大影響時。審計人員用以識別和應對財務報表重大錯報風險的審計程序可能無法涉及這些行為，審計人員也不具備合格的資格和身份對舞弊是否已經發生作出法律意義上的判定。所以，審計人員對潛在的舞弊行為的審計著眼點可放在判斷這種故意行為是否可能導致財務報表出現重大錯誤，一旦可能影響到財務報表，這種行為就和財務報表審計目標發生了關聯。但審計人員不能因為審計成本的增加而降低對其他應收款舞弊的關注。