文化與不確定性影響下的預算偏見

姚　濤

摘要:綜合運用預算估計行為實驗,以浙江省250家企業為樣本進行實證研究,研究文化和不確定性如何影響個體預算行為,進而影響企業層面的預算管理,最終造成預算偏見。研究發現個體預算行為在不確定性估計、個人風格差異下存在偏差;企業文化和感知的環境不確定程度對預算參與程度和預算監控程度有顯著的影響;感知環境的不確定性會降低預算超支,也會降低預算松弛;在文化和環境背景下預算行為會出現很強的交互作用,只有一定的組合才是最有效的。

關鍵詞:預算偏見;文化;預算參與;預算監控

中圖分類號:F270文獻標識碼:A

作者簡介:姚濤(1975-),男,廣東深圳人,浙江工商大學公共管理學院教師,管理學博士,研究方向:知識管理,企業管理創新。

基金項目:國家自然科學基金,項目編號:70471086。

預算管理是企業財務管理的重要方面,是從價值管理與行為管理兩方面對支出在不同項目間進行分配、規劃與控制的一種管理行為。企業中似乎已經有了這樣的金科玉律:在每個財政年度的一開始就起草一份預算,似乎如果不能做出正確的預算,公司就會面臨破產[1]。然而,由于預算制度無法憑空運作,不論是在規劃、編制、執行還是事后追蹤考核,任一階段都無法脫離“人”的因素。預算主體的參與、管理,以及所處的文化小環境,都將對企業預算管理的實際效果產生較大的影響,這就不再僅僅是單純的財務管理問題,而是與行為層面密切相關。

越來越多的企業經營者開始用一種審慎的眼光看待預算,2000年南京大學對中國企業預算管理調查的結果顯示,大多數企業一方面強調預算的重要性,將此作為財務部門的重要職責,但是在實務操作上卻很少能在權限劃分與制衡、跟蹤調查、調整與激勵方面有持續改善的積極性[2]。這是因為,預算本身存在“行為偏見”,受眾多行為因素的影響而無法理性制定。本文從主體行為角度,探討文化和不確定性的感知如何通過改變預算決策個體的行為,最終影響預算管理的有效性。

一、文獻探討

1.預算行為。預算估計包含了一種錨定和調整機制。有關判斷與決策的研究(Tversky and Kahneman,1974)[3]發現,人們在進行數字估計的時候,往往以一個大概的粗略估計開始(錨定),而后自我進行模擬可能的變化以最終調高或調低最初的估計(調整)。這種機制會隨著時間框架而有所變化。一些研究(Einhorn and Hogarth,1986) [4]認為,整個調整過程受到以下因素的影響:對最初估計的主觀判斷(如認為自己的最初估計往往是偏高的人會調低最終估計)(Wegener and Petty,1995)[5];自信程度(人們覺得自己的估計有偏的時候會加大調整力度,而更多的時候是錯誤的自信在起作用)(Wilson,Centerbar,and Brekke,2002)[6];認知資源的有效性(當人們的認知資源忙于應付預算伴隨著的其他任務的時候,估計的調整就會被大大減弱)(Gilbert,2002)[7]。

2.預算管理。Williams(1990)[8]認為預算行為存在于以企業內部用管理會計方法構建的管理系統中,它們包括:預算的衡量與監督、預算的參與、預算溝通與預算思考能力的改變,其中與預算行為直接有關只有兩個:預算參與和預算監控。

預算參與:Caplan(1971)[9]認為所謂的參與式預算,就是允許負責預算執行的人參與最初的預算制定,這種觀點實際上是重提了管理學界已經被廣泛討論的有關計劃工作的參與性問題,如Mayo(1945)[10]就建議高層管理者應該讓實際執行決策的人擁有更大的決策能力。而Becker和Green(1962)[11]對傳統預算目標遭受到部門主管抗拒的問題,建議企業高層應該給部門主管參與設定預算的機會。筆者認為提高員工對預算的參與程度正面作用在于能增加預算制定的科學性,同時改善預算管理過程中的協調難題。如果沒有一個好的預算管理系統,那么預算參與很可能會削弱預算監控的效果,而對預算效果帶來負面影響。

預算監控:由于人的有限理性、利己傾向和外部環境的不確定性,需要有一個控制系統,約束個人正確有效地使用權力。如果預算的目標難以達到(預算超支),可能會造成組織的無效率;但是預算標準過于寬松(預算松弛)也是不現實的事情。因而管理需要設計有一定約束壓力的預算目標(Hanson,1966)[12]。Kim(1976)[13]認為,預算執行的成果反饋至少有兩個作用,一是可以引導項目人向有利于公司的目標努力,二是可以以此來激勵項目人。從管理控制的角度來看,預算監控本身不應當成為管理的目的,因而管理的環境因素、管理客體的行為特征都將影響預算監控行為;而近來的研究表明,預算監控有可能會阻礙員工的創新努力。

3.不確定性感知。在行為會計的領域中,普遍采用感知的環境不確定性(perceived environmental uncertainty)來代表環境不確定性的研究變量。傳統企業預算規劃,都針對愿景,通過財務分析來確定預算安排,這僅適合于穩定的商業環境,當外在環境變得高度不確定時,這種方法就變得不再適用。在無法對環境作出準確預測的情況下,管理者往往更傾向于采取悲觀方法,制定更為寬松的預算;高競爭的壓力,也使管理者相信組織必須采取多變的績效評估方法,以至放松對預算的監控(Kaplan and Johnson,1987)[14]。

4.文化和預算管理。Harrison(1995)[15]認為企業文化與企業預算行為存在關聯性:具有角色傾向的組織類似于官僚文化組織,由于保持理性,崇拜正當(legality)、合法(legitimacy)和負責(responsibility)的財務管理制度,管理者對預算管理會更好執行與回應;在個人導向的文化下,權力不被鼓勵,個人依據舊有經驗行事,預算管理不大可能被完全接受。Goddard(1997)[16]以英國和加拿大國營公司為例,發現官僚文化的企業出現高度的預算參與,預算對管理者只有少許幫助,被認為是在浪費時間;社會導向文化的企業呈現低程度的預算參與,預算對管理者只有少許幫助,但是有積極意義;任務導向的企業呈現高度的預算參與,預算對管理者有普遍程度的幫助,但是被認為是在浪費時間。另外,組織中的高層管理者比中低層管理者能感覺到更高程度的預算參與,預算對管理者有更大的幫助,發覺預算的執行是更浪費時間。

由此,可提出本文研究的假設:

H1:個體預算行為在不確定性估計、個人風格差異下存在偏差;

H2:預算管理受到不確定性、企業文化的共同影響;

H3:只有同時考慮預算監控和預算參與的交互效應,才能帶來預算有效性。

二、實驗研究

為了能夠更好的模擬現實中的企業預算行為,行為實驗以被試進行個人的未來設定期限內的自我消費預算估計為核心任務,主要目的是研究不同期限(不確定性的替代表征)、自信水平(個人風格的替代表征)下的預算行為偏差。

1.初試(Pilot Study)。為了能夠更為科學的確定行為實驗假設(預算是否受到時間框架和個人自信心的影響),故在正式實驗之前進行大規模、低條件控制的初試。初試面向120位浙江大學的研究生,要求他們估計下一月或下一年的個人總支出預算(等概率隨機分配兩種條件),同時要求他們在一個7級量表上對預算自信心進行打分(1-7分別從“一點不自信”到“非常自信”)。在處理最終結果的時候,把下一年的預算值除以12,以便能夠與下一月的預算值進行比較。結果發現,月度預算的均值顯著低于年度預算均值(M﹎onth=￥534,M﹜ear/12=￥875,F(1,118)=953,p=00)。進行年度預算的被試其自信心顯著低于月度預算者(M﹎onth=560,M﹜ear=321,F(1,118)=733,p=01)。

2.方法。75個浙江大學管理學院研究生接受被試,他們被等概率隨機分配到兩組(月度預算和年度預算)。每位被試被要求做出兩個預算估計:最初預算估計和最終調整后的預算。實驗采取2(時間框架:月、年)×2(預算估計:最初,最終)交叉因素設計,其中預算估計為重復測量。被試提供預算估計(下個月或者下一年)以后,被鼓勵去回想當時在腦海里面出現的第一個數字。提示語為“現在請回想一下在做出這個預算估計之初,是否你還想到過另外一個數字,我們也很有興趣知道這個數字是多少”;當被試在分別做出兩種預算的時候,計算機軟件同時記錄其反應時間(Presentation軟件,以提示語出現開始計時,到報出預算時按鍵終止);然后被試被要求評估他們在最初做出這個數字估計的時候的自信心程度,采用7級量表(從 “一點不自信”到“非常自信”);最后要求被試估計在實際情況中,他們可能會超出還是少于這一預算估計,采用7級量表(從“我將花費少于預算,即預算松弛”到“我將花費超出預算,即預算超支”)。

3.結果分析。

(1)預算估計。采用2(時間框架:月、年)×2(預算估計:最初,最終)交叉因素ANOVA(重復測量方差分析),發現存在顯著的雙尾交互效應(F(1,73=731,p=00)),同時發現時間框架只對最終預算有顯著影響,而對最初估計沒有顯著影響。另外,類似于初試的結果,月度最終預算顯著低于年度最終預算(M﹎onth=￥631,M﹜ear/12=￥971,F(1,73)=633,p=01)。

在年度預算下,最初預算估計顯著低于最終估計(M﹊nitial=￥854,Mゝinal=￥971,F(1,73)=1131,p=00)。然而,在月度預算中,最初預算和最終預算卻沒有顯著性差異。這說明被試在月度預算中并沒有做出顯著的調整,而年度預算則相反。而且,最初預算在月度和年度之間,也沒有顯著性的差異。

(2)反應時。2(時間框架:月度,年度)×2(反應時:最初預算反應時,最終預算反應時)交叉因素ANOVA(重復測量方差分析),發現有顯著的雙尾交互作用(F(1,74=1351,p=00))。被試在年度框架下相對最初預算,要花更長的時間在最終預算上(Mゝinal=2351秒,M﹊nitial=1736,F(1,74)=5102,p=00)。當時,在月度框架下,兩者盡管有顯著差異,但是差距要小很多(Mゝinal=1759秒,M﹊nitial=1541,F(1,74)=539,p=07)。

(3)自信心。兩種時間框架下分別采取one-way ANOVA分析。被試對月度框架下的自信心(M﹎onth=453)要高于年度框架(M﹜ear=371)(F(1,74)=681,p=00)。結合前面的預算估計結果,可認為人們是由于對年度預算信心不足,而最終調高預算結果。對于未來是否會預算超支或者預算松弛時,年度框架下更有可能會發生超支估計(Myear=461,Mmonth=403,F(1,74)=927,p=01)。

4.討論。本實驗結果為H1提供了實驗支持。由于長期時間框架會帶來更大的不確定性,同時亦削弱預算制定者的自信心,這使得個體在預算估計上更容易出現偏差,最終帶來預算超支或者松弛。進一步研究這種偏差在企業管理層面的影響,則帶來H2和H3,下面通過實證研究來驗證H2 和H3。

三、實證研究

1.研究框架和變量關系。企業預算效果是一個綜合因素,根據前面的文獻分析結果,企業文化、感知的環境不確定性(自變量)可通過預算參與性、預算監控制度(中介變量)來對預算的有效性(因變量)起作用(H2、H3)。

2.量表設計和測量。在“企業文化”類型上參考Wallach(1983)[17]編制的企業文化量表(Organizational Culture Index)。量表總共24個題目,以Likert五點量表衡量。官僚型:共有8題;創新型:共有8題;支持型:共有8題。將每一類型得分相加,如果大于其他兩類,就表明有此傾向。

在“環境不確定”測量上,選取了Miles and Snow(1978)[18]所發展的量表,后來由Gordon(1984)[19]加以整理修正的感知環境不確定性量表,包括競爭者其市場活動可預測程度、客戶品味與偏好變化、法律、政治與經濟方面的限制三個維度。

“預算參與”:以Williams,Macintosh和Moore(1990)[20]編制的量表為參考,包括讓員工參與預算的制定、管理者與員工一起討論預算差異的原因兩個維度。

“預算監控”:本文以Williams,Macintosh和Moore(1990)編制的量表為參考,包括預算差異的書面解釋、執行的高層壓力、高層主管會主動關心、預算績效考核四個維度。

“預算有效性”是指預算最終執行結果與預期計劃的匹配程度。本文將預算管理有效性分為預算超支和預算松弛兩個子變量。預算超支直接以實際發生值高于預算額的程度來測量,采用主觀感受判斷,用Likert五點量表,統計結果取負值。預算松弛的測量采用Onsi(1973)[21]所發展的量表,最后數據作負向處理,以保持預算管理有效性評價的正向性。

3.樣本選擇與數據來源。本文的數據來源于問卷調查。根據浙江省工商局2005年年檢目錄的5000家企業(按資產額排序,取前5000家),從中隨機抽取100家企業進行預調研,得到有效回應為67家,調查問卷經過預調研和小規模訪談進行了調整。于2006年4月到2006年5月,通過郵寄和現場填寫的方式,每家企業只發放一份問卷,調查對象均為投資項目負責人。此次研究總共發放問卷250份,回收205份,其中有效問卷195份,有效回收率為78%。全部有效樣本中,符合中小企業標準118家,大型企業67家;高新技術企業35家,傳統企業160家,比例構成基本與浙江省總體企業結構分布一致。

4.數據分析與假設檢驗。

(1)企業文化、感知環境不確定對預算管理的影響

運用One-Way ANOVA分析,研究不同文化類型對預算參與和預算監控的影響,發現均為顯著(數據組不具有方差齊性,F值為153,p=00),觀察兩兩比較結果,也均為顯著。說明企業文化類型的差異的確會導致預算參與程度和預算監控程度的差異。

進一步進行均值檢驗,發現創新型文化企業其預算參與最高(M=1297),支持型文化的企業其預算監控最高(M=054)(預算參與:M官僚=-0051,M創新=1297,M支持=-0508;預算監控:M官僚=0157,M創新=-1951,M支持=0540)。

由于預算管理同時受到企業文化和感知環境不確定性的影響,故而采取回歸檢驗方法,利用0-1啞變量將企業文化轉換進入多元回歸方程(逐步回歸),結果顯示,企業文化和環境不確定性均進入對預算參與的回歸方程。增加行業和規模的控制作用,發現對環境的不確定性分析結果不受影響,只是高科技行業的環境不確定性系數略高于傳統行業,中小規模的環境不確定性系數略高于大規模企業。

總的來看,在感知環境的不確定性大的時候,企業更偏向于強的預算參與,這與Goddard(1997)的研究結論具有很強的一致性。用同樣的回歸分析方法處理企業文化和環境不確定性對預算監控的影響。結果顯示,兩者均進入對預算監控的回歸方程,其結果與預算參與的結果基本相似,但是行業和規模對預算監控的差異要更大一些。實證結果支持了第2條假設(H2:預算管理受到不確定性、企業文化的共同影響)。

(2)各因素對預算效果的影響

將環境不確定性、預算參與、預算監控三者同時進入對預算超支的回歸模型。發現,預算監控并不顯著。在考慮了行業類別和組織規模的控制作用(分別作逐步回歸方程),發現這一結果也并沒有發生改變,最終回歸結果為:

預算超支=0167(預算監控)+0917(預算參與)-04(感知的環境不確定性)+0009

這表明環境不確定性會降低預算超支程度,而企業預算參與程度提高反而會較大的增加預算超支,沒有發現企業監控制度的嚴格程度與預算超支之間存在必然關系。這一有趣的結論從一定程度上反映出中國企業目前的預算監控并不能對預算超支起作用,而這種監控管理的失效,又會使得預算參與增加的結果帶來管理上的混亂,反而降低了預算管理的效果。結合前面的企業文化類型對預算行為的影響,也發現只有集權性的官僚文化最能平衡預算監控與預算參與之間的關系,而創新型文化和支持型文化都過于偏向一種行為導向(分別是預算參與和預算監控),這種失衡的管理將大大制約預算管理的效果。

同樣將三個影響因素同時進入對預算松弛的回歸模型,發現三個變量均為顯著。在考慮了行業類別和組織規模以后(分別作回歸方程),發現這一結果并沒有發生改變,最終回歸結果為:

預算松弛=-0 748(預算監控)+1090(預算參與)-255(感知的環境不確定性)+0011

實證結果支持了第3條假設(H3:只有同時考慮預算監控和預算參與的交互效應,才能帶來預算有效性)。這表明,對環境不確定的感知會降低預算松弛程度,結合前面對預算超支的結論,可發現企業保持一種對環境不確定的敏感和焦慮,有利于預算管理,而對財務管理中未來掌控能力的過度自信,則是對預算管理有害的;企業預算參與程度同樣可以增加預算松弛,而且要高于預算監控的作用。其解釋類似于預算超支的影響因素,但是預算監控對預算松弛的影響顯然更為顯著。一個最為現實的解釋是,企業較能通過監控管理來使得原本松弛的預算空間得到彌補(如接近計劃截止日期之前警告預算對象其預算計劃仍然有很大的空間沒有完成,因而強制要求在限期內增加預算使用計劃),而這種努力對于即將超支的預算空間顯然是無效的(盡管可以事先壓縮可能超支的預算計劃,但是無法改變基本使用需求和項目進展對預算資金的要求)。

四、研究結論及建議

本文通過兩種不同的研究方法,其結論一致的提醒當今企業,在不可避免的不確定性前提下,并沒有一種企業文化或者預算行為直接是提升預算管理的良藥。這說明Becker和Green(1962)關于預算參與以及Kim(1976)關于預算監控的結論具有片面性,而Goddard(1997)有關企業文化對預算的影響卻得到了更進一步的驗證。現實中,企業授予了成員過大的預算權限,以使預算參與性提高,但往往會使企業的資本性支出大大超過了實際需要,或易出現嚴重的用途變更,這些都是預算監控和預算參與在文化和環境背景下交互作用的結果。因此,為了提高預算管理的有效性,企業需要從企業文化、風險預測、預算參與和預算監控多管齊下,同時考慮各項要素的互相作用。

1.真正建立起預算管理體系,將資本預算作為一項經常性的專門預算,應用于企業之中,并使其制度化、規范化。要真正使資本預算管理制度化、程序化和規范化,必須強化企業內部管理,通過預算參與和預算監控真正建立起完整的資本預算管理制度,做到預算制訂、審批、下達執行、修訂、報告、評價與考核等過程的規范化,并強化制度的可操作性和預算對責任主體行為的硬約束,強化對資本支出預算的業績評價功能,確定預算松弛的可容忍范圍。

2.資本預算管理不僅重在資本分配監控管理,而且重在發揮綜合控制功能,同時包括了預算的參與和預算的監控。資本預算的行為管理功能說明,預算管理是一個以人為主的管理過程,而不是簡單的數字化的管理會計。尋找合適的企業文化,充分了解環境的不確定性,加強對投資主體的績效考核,把資本預算管理從純粹的財務范疇延伸到人力資源管理的范疇,才能從根本上確立起資本支出的責任制度,從根本上樹立投資主體的效益意識,最終會對預算管理最終有效性起到重要作用。

3.投資類預算除提交可行性報告外,還須提供進度安排以及預計的變動等。下屬單位節余資金由總部統一調配,這是一種官僚型和支持型相結合的企業文化體現,有利于預算監控與預算參與的互動。預算管理委員會則結合預算主體在整個企業中的地位、行業發展前景、項目的風險等統一調配資金。這也是很好的預算參與和預算監控的結合,且同時也培育了創新型和支持型企業文化。

4.預算部門改變自身職能定位。在加強管控的同時,對預算的執行情況按月進行總結,進行相關提醒和指導;預算由備案制改為審批制,這是加強監控的很好方法,同時審批過程有利于規范預算參與,并對環境進行合理預測。

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(責任編輯:關立新)