新準(zhǔn)則下的固定資產(chǎn)會計(jì)計(jì)量屬性

曹意中

摘要：新準(zhǔn)則對于固定資產(chǎn)會計(jì)計(jì)量屬性規(guī)定了歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值等五種計(jì)量屬性。這五種屬性在固定資產(chǎn)的初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量、終止計(jì)量得到相應(yīng)的體現(xiàn)。因此，針對固定資產(chǎn)的不同會計(jì)計(jì)量，應(yīng)選擇相應(yīng)的計(jì)量屬性。同時，應(yīng)注意不同計(jì)量屬性的綜合運(yùn)用。

關(guān)鍵詞：固定資產(chǎn)計(jì)量屬性歷史成本

計(jì)量屬性是指會計(jì)要素可計(jì)量的某一方面的特性或外在表現(xiàn)形式。新《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》列舉了五種計(jì)量屬性，并要求“企業(yè)在對會計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量時，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會計(jì)要素金額能夠取得并可靠計(jì)量”。根據(jù)以上規(guī)定，新準(zhǔn)則規(guī)定固定資產(chǎn)會計(jì)計(jì)量屬性有五種，即歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值。這些屬性在固定資產(chǎn)初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量和終止計(jì)量的時候得到體現(xiàn)。

一、固定資產(chǎn)初始計(jì)量時計(jì)量屬性的選擇

固定資產(chǎn)的初始計(jì)量是指確定固定資產(chǎn)的取得成本。2006年，《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第4號-固定資產(chǎn)》(以下簡稱“新固定資產(chǎn)準(zhǔn)則”)明確規(guī)定：固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量。固定資產(chǎn)成本是指企業(yè)購建某項(xiàng)固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的一切合理、必要的支出。從中我們可以看出，在對固定資產(chǎn)進(jìn)行初始計(jì)量時，所采用的基本計(jì)量屬性為歷史成本。歷史成本原則是指企業(yè)的各種資產(chǎn)應(yīng)按其取得或購建時發(fā)生的實(shí)際成本進(jìn)行核算。在歷史成本計(jì)量下，資產(chǎn)按照購買時支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額，或者按照購置資產(chǎn)時所付出的等價的公允價值計(jì)量。

同時，對于具有融資性質(zhì)的購入固定資產(chǎn)和存在棄置義務(wù)的固定資產(chǎn)，則適用現(xiàn)值的確定方法。現(xiàn)值是指未來現(xiàn)金流量按照一定方法折合成的當(dāng)前價值。它主要分為復(fù)利現(xiàn)值和年金現(xiàn)值。在現(xiàn)值計(jì)量下，資產(chǎn)按照預(yù)計(jì)從其持續(xù)使用和最終處置中所產(chǎn)生的未來凈現(xiàn)金流入量的折現(xiàn)金額計(jì)量。而對于以一筆款項(xiàng)購入多項(xiàng)沒有單獨(dú)標(biāo)價的資產(chǎn)，則適用公允價值的確定方法。公允價值是指熟悉市場情況的雙方都能夠接受的價格。在公允價值計(jì)量下，資產(chǎn)按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換的金額計(jì)量。

二、固定資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量中計(jì)量屬性的選擇

(一)折舊額以初始計(jì)量為基礎(chǔ)

固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，實(shí)質(zhì)是對固定資產(chǎn)的應(yīng)計(jì)折舊額進(jìn)行系統(tǒng)分?jǐn)偟倪^程，即每期折舊金額的確定是在固定資產(chǎn)應(yīng)計(jì)折舊額的基礎(chǔ)上，采用一定的折舊方法進(jìn)行具體分?jǐn)偤蟮慕Y(jié)果。其中，應(yīng)計(jì)折舊額的確定涉及固定資產(chǎn)的成本和固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值。固定資產(chǎn)的成本在固定資產(chǎn)初始計(jì)量時予以確定，固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值根據(jù)該資產(chǎn)在處置中獲得的扣除處置費(fèi)用后的金額確定。與固定資產(chǎn)的成本相比，其預(yù)計(jì)凈殘值的金額一般很小，因而固定資產(chǎn)的折舊計(jì)量主要依賴于固定資產(chǎn)的初始計(jì)量。

(二)期末減值損失的公允價值和現(xiàn)值雙重計(jì)量屬性

根據(jù)2006年《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號-資產(chǎn)減值》中的規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象。資產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)估計(jì)其可回收金額。當(dāng)可回收金額低于賬面價值的，說明資產(chǎn)發(fā)生減值損失，應(yīng)當(dāng)計(jì)提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。在對資產(chǎn)減值損失的計(jì)量中，可回收金額的確定是關(guān)鍵問題。根據(jù)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中的規(guī)定：可回收金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間的較高者確定，即在固定資產(chǎn)的期末計(jì)量環(huán)節(jié)中可回收金額的確定涉及公允價值和現(xiàn)值的計(jì)量屬性。

(三)后續(xù)支出的歷史成本計(jì)量

固定資產(chǎn)的后續(xù)支出是指固定資產(chǎn)使用過程中發(fā)生的更新改造支出、修理費(fèi)用等。固定資產(chǎn)發(fā)生的后續(xù)支出按照處理方式不同劃分為資本化的后續(xù)支出和費(fèi)用化的后續(xù)支出。不論何種后續(xù)支出一般均按實(shí)際發(fā)生額進(jìn)行計(jì)量，即以歷史成本予以計(jì)量。

三、固定資產(chǎn)的終止計(jì)量

固定資產(chǎn)終止計(jì)量時，需要注銷固定資產(chǎn)的賬面價值，其中涉及到注銷固定資產(chǎn)的原值、已計(jì)提折舊、已計(jì)提的減值準(zhǔn)備等，而需要注銷的原值、折舊與減值金額在上述各個環(huán)節(jié)中均已確定，因而對于固定資產(chǎn)的終止計(jì)量，不存在需要單獨(dú)確定其計(jì)量屬性的問題，而是依賴于前面環(huán)節(jié)中已經(jīng)確定的金額。

固定資產(chǎn)滿足下列條件之一的，應(yīng)當(dāng)予以終止確認(rèn)：(1)該固定資產(chǎn)處于處置狀態(tài)。(2)該固定資產(chǎn)預(yù)期通過使用或處置不能產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益。企業(yè)持有待售的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)對其預(yù)計(jì)凈殘值進(jìn)行調(diào)整。企業(yè)出售、轉(zhuǎn)讓、報廢固定資產(chǎn)或發(fā)生固定資產(chǎn)毀損，應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除賬面價值和相關(guān)稅費(fèi)后的金額計(jì)入當(dāng)期損益。固定資產(chǎn)的賬面價值是固定資產(chǎn)成本扣減累計(jì)折舊和累計(jì)減值準(zhǔn)備后的金額。固定資產(chǎn)盤虧造成的損失，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。企業(yè)根據(jù)本準(zhǔn)則第六條的規(guī)定，將發(fā)生的固定資產(chǎn)后續(xù)支出計(jì)入固定資產(chǎn)成本的，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)被替換部分的賬面價值。

四、固定資產(chǎn)會計(jì)計(jì)量屬性相關(guān)問題

首先，對于資產(chǎn)會計(jì)計(jì)量屬性的選擇，不僅僅是一個單純的會計(jì)理論問題，需要考慮不同計(jì)量屬性所提供的會計(jì)信息的相關(guān)性、可靠性等。其次，資產(chǎn)計(jì)量屬性理論的發(fā)展還取決于會計(jì)目標(biāo)的變化。決策有用性的觀點(diǎn)已經(jīng)成為研究財務(wù)會計(jì)報告目標(biāo)的主流觀點(diǎn)。在此目標(biāo)下，公允價值、現(xiàn)值等計(jì)量屬性進(jìn)入會計(jì)計(jì)量屬性的可選范圍。

關(guān)于資產(chǎn)會計(jì)計(jì)量屬性的問題，一直是會計(jì)理論和實(shí)務(wù)界研究的核心問題。對于固定資產(chǎn)計(jì)量屬性選擇的相關(guān)問題，將來還有待于結(jié)合我國市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境及會計(jì)方法的研究發(fā)展等因素進(jìn)行分析，以使固定資產(chǎn)的計(jì)量屬性更能體現(xiàn)資產(chǎn)的貨幣價值。

在固定資產(chǎn)的各個計(jì)量環(huán)節(jié)中，初始計(jì)量和期末計(jì)量是兩個關(guān)鍵的環(huán)節(jié)。在現(xiàn)存的幾種計(jì)量屬性中，歷史成本是財務(wù)會計(jì)沿用最久的計(jì)量屬性，它具有客觀性、可驗(yàn)證性的優(yōu)點(diǎn)及計(jì)量的簡便性，在初始計(jì)量中一般而言對于資產(chǎn)來說是首選的計(jì)量屬性，如對固定資產(chǎn)初始計(jì)量時，一般從投入的視角來選擇計(jì)量屬性。

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