企業(yè)集團(tuán)合并會計報表問題探析

侯玉梅

摘要：本文針對大型企業(yè)集團(tuán)和控股公司合并會計報表中，存在著諸多不規(guī)范之處進(jìn)行研究，并對合并報表的清晰性等存在的問題進(jìn)行了探討，提出了解決的辦法，目的使合并會計報表能夠真實、清晰地反映企業(yè)集團(tuán)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。

關(guān)鍵詞：企業(yè)集團(tuán)實體理論合并報表

隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的蓬勃發(fā)展，大型企業(yè)集團(tuán)和控股公司也先后出現(xiàn)并得到壯大發(fā)展。但是在大型企業(yè)集團(tuán)和控股公司合并會計報表中，存在著諸多不規(guī)范之處。實際上。合并會計報表是為了能夠真實、清晰地反映由母子公司組成的企業(yè)集團(tuán)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，只要列入合并報表范圍的母子公司內(nèi)部的經(jīng)濟(jì)活動，合并會計報表都應(yīng)當(dāng)?shù)玫秸鎸嵉姆从场?/p>

一、編制合并報表的目的

為了擴(kuò)大市場份額，實現(xiàn)資源的整合，將市場交易內(nèi)部化從而降低交易費(fèi)用，越來越多的企業(yè)尋求合并之路。

從合并之日起，母公司便通過對企業(yè)集團(tuán)的控制，以其整體實力參與市場競爭。母公司的最高管理層為了把握集團(tuán)的整體經(jīng)營情況，客觀上需要將母公司與子公司的財務(wù)報表進(jìn)行合并，以合并報表反映企業(yè)集團(tuán)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。而隨著集團(tuán)內(nèi)部交易日益頻繁和集團(tuán)資源整合效應(yīng)的發(fā)揮，母公司的外部利益相關(guān)者也意識到母公司的單獨(dú)財務(wù)報表不能充分反映其財務(wù)信息，他們開始要求提供企業(yè)集團(tuán)的合并財務(wù)報表。

二、合并報表理論研究

(一)母公司理論

按照母公司理論，在企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的股東只包括母公司的股東。將子公司少數(shù)股東，看作是公司集團(tuán)主體的外界債權(quán)人，以這個會計主體編制的合并資產(chǎn)負(fù)債表中的股東權(quán)益和合并損益表中的凈利潤，僅指母公司擁有和所得的部分，把合并會計報表看作是母公司會計報表的延伸和擴(kuò)展其特點在合并會計報表中，母公司的資產(chǎn)和負(fù)債可按市場價反映，按照公允價值改記的子公司凈資產(chǎn)，僅限于歸屬買方的一部分，少數(shù)股權(quán)只能以帳面價值反映。這種觀點認(rèn)為，屬于少數(shù)股權(quán)沒有被購買，應(yīng)當(dāng)保持被購買前的帳面價值合并過程中的商譽(yù)屬于母公司合并后的股東權(quán)益中刪除了少數(shù)股權(quán)，僅包括母公司股東的權(quán)益。

(二)實體理論

按照實體理論，在企業(yè)集團(tuán)內(nèi)把所有的股東同等看待，不論是多數(shù)股東還是少數(shù)股東，均作為集團(tuán)內(nèi)的股東，并不過分強(qiáng)調(diào)控股公司股東的權(quán)益采用這種理論編制的合并會計報表，其特點是所有資產(chǎn)和負(fù)債均按市價反映，任何資產(chǎn)重新估價應(yīng)針對整個企業(yè)集團(tuán)，并不把少數(shù)股權(quán)看成是企業(yè)集團(tuán)與外界的經(jīng)濟(jì)關(guān)系。合并會計報表提供的會計信息能完整的反映整個企業(yè)集團(tuán)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。

(三)所有權(quán)理論

按照所有權(quán)理論，企業(yè)集團(tuán)是以投資公司為基礎(chǔ)，連同在經(jīng)濟(jì)活動和財務(wù)決策中對另一公司具有重大影響的所有權(quán)部分，其特點合并會計報表中，只包括在接受投資公司資產(chǎn)、負(fù)債、收人、費(fèi)用與其出資比例相適應(yīng)的部分，即接受投資公司資產(chǎn)負(fù)債表和損益表的數(shù)額按照投資公司所占的比例，計人合并會計報表合并過程中產(chǎn)生的商譽(yù)屬于投資公司在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，少數(shù)股權(quán)不予列表，接受投資公司企業(yè)的全部財產(chǎn)不能完整反映按照所有權(quán)理論界定合并范圍可以解決屬于兩個或兩個以上企業(yè)集團(tuán)的公司合并會計報表的編制問題，該種合并理論一般是與其它合并理論結(jié)合被采用的。

三、關(guān)聯(lián)方交易的合并問題

關(guān)聯(lián)方交易是指在存在關(guān)聯(lián)的各方之間轉(zhuǎn)移資源或義務(wù)的事項，而不論是否收取價款。關(guān)聯(lián)方交易通常能在一般商業(yè)條款中使參與交易各方受益。但在某些情況下，關(guān)聯(lián)方交易是為了使交易的一方受益而進(jìn)行的，如虛增上市公司的利潤。

另外，一項關(guān)聯(lián)方交易可能為減少企業(yè)由于另一國家稅收或關(guān)稅而引起的財務(wù)負(fù)擔(dān)而設(shè)計的條款定價。國際上慣例，如果企業(yè)與股東之間的關(guān)聯(lián)交易明顯缺乏公允性的，往往視為股東出資或?qū)蓶|的分配。在我國，對顯失公允的關(guān)聯(lián)交易價格也作出了相關(guān)的會計處理規(guī)定，即對上市公司與關(guān)聯(lián)方之間的交易，如果沒有確鑿證據(jù)表明交易價格是公允的，對顯失公允的交易價格部分，一律不得確認(rèn)為當(dāng)期利潤，而作為關(guān)聯(lián)方對上市公司的捐贈，計人資本公積，并單獨(dú)設(shè)置“關(guān)聯(lián)交易差價”明細(xì)科目進(jìn)行核算。

在這種情況下，對于納入合并報表的關(guān)聯(lián)方之間交易(含提供勞務(wù))的事項，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行內(nèi)部抵銷，而目前合并會計報表沒有對關(guān)聯(lián)方之間的交易事項作出嚴(yán)格的規(guī)定。因此，必須對此問題加以研究，使合并會計報表能夠真實、正確地反映關(guān)聯(lián)方之間的交易情況。在列入關(guān)聯(lián)方之間交易的合并報表進(jìn)行抵銷分錄時。應(yīng)考慮三個問題：第一是交易成本，第二是交易價格，第三是公允價值。交易價格超過公允的交易價格，應(yīng)列入資本公積——關(guān)聯(lián)方交易差價進(jìn)行處理。

四、合并報表的清晰性問題

在合并報表抵銷會計分錄中，合并價差作為調(diào)整項目。在實際工作中應(yīng)用較廣。我國的會計準(zhǔn)則和會計制度都將股權(quán)投資差額和債權(quán)投資差額列入合并價差中。這使合并價差帶有很大的隨意性，許多會計人員都認(rèn)為：合并價差是編制合并報表不平衡數(shù)額的總匯，只要有什么不平的數(shù)字，都可計入合并價差。

這樣處理產(chǎn)生兩大缺陷：第一，混淆不同性質(zhì)的差異。合并價差既包括公允價值高于賬面價值的凈資產(chǎn)增值(或減值)，又包括實際支付價款高于公允價值的商譽(yù)(或者低于公允價值的負(fù)商譽(yù))；第二，混淆不同內(nèi)容的差異。合并價差既包括權(quán)益性投資與持有權(quán)益份額的差異，又包括債權(quán)性投資與相應(yīng)應(yīng)付債務(wù)的差異。

這樣處理，投資者難予理解合并價差的內(nèi)涵。往往把合并價差的計算看成是投資成本減去被投資企業(yè)凈資產(chǎn)的差額再加上少數(shù)股東權(quán)益而得到的，或者將它看成投資成本減去被投資企業(yè)凈資產(chǎn)的商譽(yù)。合并價差的這樣處理，不僅不符合國際慣例中的規(guī)定，而且也難以理解。為了使合并價差清晰性。同時。也能符合國際會計慣例，更好地吸收外國資本，建議在合并報表中，將合并價差分為股權(quán)投資和債權(quán)投資差額兩個項目反映。

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