淺析醫(yī)院成本核算問題及解決措施

馬鳳云

摘要：隨著我國市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展，醫(yī)療服務(wù)也正面臨著各個方面的沖擊，醫(yī)院作為獨立的經(jīng)濟實體，為適應(yīng)生存與發(fā)展需要，醫(yī)院管理者的成本效益意識日益增強。但是原有成本核算與管理不能充分調(diào)動全體員工參與醫(yī)院成本管理的積極性，僅由財務(wù)人員進行被動的財務(wù)管理和會計核算，它使得醫(yī)院的經(jīng)營面臨著資金短缺、效率不高等問題。本文通過分析醫(yī)院成本核算對象及內(nèi)容，剖析了出現(xiàn)的問題，并提出了相應(yīng)的解決措施。

關(guān)鍵詞：醫(yī)院成本核算措施

一、醫(yī)院成本核算對象及具體內(nèi)容

所謂的醫(yī)院成本核算是指醫(yī)療機構(gòu)把一定時期內(nèi)實際發(fā)生的各項費用加以記錄匯集、計算、分析和評價，按照醫(yī)療衛(wèi)生服務(wù)的不同項目、不同階段、不同范圍計算出醫(yī)療衛(wèi)生服務(wù)總成本和單位成本，以確定一定時期內(nèi)的醫(yī)療服務(wù)成本水平，考核成本計劃的完成情況，并根據(jù)不同醫(yī)療服務(wù)項目的消耗，分配醫(yī)療服務(wù)費用的一種經(jīng)濟管理活動。醫(yī)院成本核算的基本框架分為三級：一級核算是以醫(yī)院為核算對象，二級核算是以各成本科室為對象。三級核算以醫(yī)療項目或是病種為對象。

1、醫(yī)院成本核算對象

在成本核算對象的每一級中，因其核算的具體內(nèi)容不同，還可以根據(jù)需要從不同的管理角度進行分類。其一是以直接為病人提供各種醫(yī)療服務(wù)的部門為成本核算對象；其二是以醫(yī)院內(nèi)不直接面對病人，而是為各醫(yī)療業(yè)務(wù)科室和行政管理部門提供各種實物、技術(shù)保障的部門為成本核算對象；其三是以醫(yī)院的藥材處、科、藥庫、藥局、制劑室或藥廠等部門或單位為成本核算對象；其四是以醫(yī)院的機關(guān)和行政管理科室為成本核算對象。

2、醫(yī)院成本核算的基本內(nèi)容

首先為醫(yī)院級成本核算，主要包括了醫(yī)院的資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入、費用及結(jié)余等。其中，醫(yī)院資產(chǎn)根據(jù)流動性標準分為流動資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、非流動資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、遞延資產(chǎn)、長期投資和其他資產(chǎn)；負債則是醫(yī)院所承擔(dān)的能以貨幣計量、需以資產(chǎn)或勞務(wù)償付的債務(wù)；凈資產(chǎn)是醫(yī)院資產(chǎn)除去負債后的余額；收入則是醫(yī)院在開展業(yè)務(wù)活動過程中取得的業(yè)務(wù)收入和從事其他活動依法取得的非償還性資金以及從財政和主管部門取得的補助經(jīng)費：費用是醫(yī)院在開展業(yè)務(wù)及其他活動中發(fā)生的資金耗費和損失：結(jié)余則是醫(yī)院在一定時期內(nèi)收入與支出相抵后的余額。

其次是部門級的成本核算，可以分為醫(yī)療業(yè)務(wù)科室的成本核算、藥品部門的成本核算、保障服務(wù)科室成本核算以及行政管理部門成本核算。醫(yī)療業(yè)務(wù)科室的成本核算包括了醫(yī)療收入和醫(yī)療成本；藥品部門的成本核算包括了各藥庫、藥局、制劑室和藥材管理部門的藥品收入與成本；保障服務(wù)科室成本核算則主要是對負責(zé)保障服務(wù)科室的直接及間接成本進行核算；行政管理部門成本核算則是根據(jù)此部門沒有業(yè)務(wù)收入而只針對其部門的成本進行核算。

最后是服務(wù)項目成本核算，主要包括投入、產(chǎn)出和效益，投入包括該項目直接和間接投入的成本，如各種人力成本、醫(yī)用設(shè)備類成本、醫(yī)用器材成本、管理費用成本及其他成本等：產(chǎn)出包括該服務(wù)項目獲取的直接收入或內(nèi)部交換價計收的間接收入。

二、醫(yī)院成本核算中存在的主要問題

改革開放以來，特別近幾年隨著醫(yī)療體制改革和醫(yī)療保險制度改革的深入發(fā)展，原有的經(jīng)營管理模式下的成本核算模式已不能適應(yīng)醫(yī)院加強成本管理、提高經(jīng)濟效益的要求。其中存在的問題主要體現(xiàn)在以下幾個方面：

1、醫(yī)院成本控制意識薄弱，計算任務(wù)繁重

目前，許多醫(yī)院的成本核算重點放在事后核算而不是事前和事中的控制上，注重核算而忽視了管理，當醫(yī)院的成本費用發(fā)生時，并不能進行及時有效的成本差異的核算，而是集中于一些不太重要的計算工作之中。另外，針對醫(yī)院的保障服務(wù)部門所形成的成本，與其他使用部門之間關(guān)系劃分不清晰，在實際的成本核算工作中，有的醫(yī)院將兩者統(tǒng)一計算而不進行分配，一些醫(yī)院則是人為的在醫(yī)院各部門之間進行不合理的分配。前者難以實現(xiàn)成本核算的目標及對成本的有效控制，后者則耗費了大量的勞動力，并且計算的成本容易與實際不符。

2、成本責(zé)任不清、負擔(dān)不合理

許多醫(yī)院都是只按全部支出情況來統(tǒng)一計算的成本費用。容易造成游離于成本形成過程之外，只作事后的靜態(tài)反映，它不能說明成本責(zé)任的歸屬，是大鍋飯的成本，這樣，獎懲制度也就無法與成本責(zé)任相聯(lián)系。因而，醫(yī)院內(nèi)部各部門、各科室及醫(yī)生員工個人對降低成本既缺少動力，又沒有壓力、積極性受到束縛，以致成本核算工作長期處于只有少數(shù)財會專業(yè)人員關(guān)心的被動局面。

3、不便于醫(yī)院成本費用的預(yù)測與決策

在傳統(tǒng)成本核算方法下，醫(yī)院的服務(wù)成本與經(jīng)營費用不分。人們無法據(jù)以確定投入與產(chǎn)生的函數(shù)關(guān)系，使管理人員不能面向未來，實行預(yù)防性管理。同時，由于對醫(yī)院各項收入的邊際利潤心中無數(shù)，當醫(yī)院的經(jīng)營環(huán)境改變時，管理人員不能根據(jù)成本費用的資料作出靈敏反應(yīng)，容易導(dǎo)致醫(yī)院決策的失誤。例如在購買醫(yī)療設(shè)備時，收費價格標準的確定與預(yù)期的利潤目標息息相關(guān)。如何確定才能達到預(yù)期的利潤目標成為一個棘手的問題，盡管某項醫(yī)療項目的收費標準低于成本，但有時取消該項目卻使醫(yī)院利潤減少，另外，有的醫(yī)療項目的收費標準低于成本，然而卻會增強醫(yī)院的營利能力與采用單一的成本核算方法有關(guān)。

三、完善醫(yī)院成本核算的相關(guān)措施

1、醫(yī)院成本核算的原則

(1)一致性原則。也就是醫(yī)院在進行成本核算中所采用的會計程序和會計處理辦法前后必須相一致，相互關(guān)聯(lián)，不能隨意的對會計程序和處理辦法進行變更。

(2)歷史成本原則。也就是醫(yī)院成本必須正確反映醫(yī)院前一時間段實際發(fā)生的經(jīng)濟資源耗費，成本計算應(yīng)當按實際發(fā)生額核算成本，而不能以估價成本、計劃成本代替實際成本。

(3)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。也是指在對收入、費用的確認中，應(yīng)當以收入和費用的實際發(fā)生作為確認計量的標準，凡是本期已經(jīng)決定并應(yīng)列支的成本，不論本期實際是否已經(jīng)支付，都應(yīng)列入本期。

(4)分別核算原則。即指醫(yī)療成本、藥品成本應(yīng)分別設(shè)置有關(guān)的帳戶。歸集、核算和反映不同活動的資金耗用情況。

2、完善醫(yī)院成本核算的措施

(1)積極實施成本目標管理

由于傳統(tǒng)的醫(yī)院成本核算重在事后核算，不能及時揭示成本差異，隨著成本目標管理的推行，成本核算的著重點必須從事后核算轉(zhuǎn)移到事前、事中控制上，以充分發(fā)揮成本核算在降低成本費用和提高經(jīng)濟效益的作用。加強醫(yī)院的成本控制，通過將成本核算與成本目標管理相結(jié)合起來，健全各種消耗定額，制定計劃價格，編制費用預(yù)算和各種服務(wù)項目的目標成本、標準成本等作為控制成本的依據(jù)，在醫(yī)院經(jīng)營過程中發(fā)生費用時，要及時組織成本差異的核算，并分析成本差異的原因。以便采取相應(yīng)措施控制成本，實行成本預(yù)防性管理。

(2)加強醫(yī)院的經(jīng)濟責(zé)任制與成本核算相結(jié)合

通過實行責(zé)任成本核算，把成本核算的著重點從單純計算醫(yī)院總成本轉(zhuǎn)移到計算各責(zé)任單位的成本費用上，以確定責(zé)任單位的工作成績和經(jīng)濟效果。醫(yī)院及院內(nèi)各部門要按經(jīng)營組織形式、成本費用開支的權(quán)力和責(zé)任、確定成本責(zé)任層次，建立成本責(zé)任單位，將醫(yī)院的費用和服務(wù)項目成本的預(yù)算分解落實到各責(zé)任單位，形成責(zé)任成本預(yù)算，責(zé)任單位領(lǐng)用材料，互相提供醫(yī)療服務(wù)或勞力，應(yīng)根據(jù)責(zé)任分清的原則，按標準成本計算并入賬，在成本計劃

執(zhí)行過程中。應(yīng)按成本責(zé)任歸屬來記錄、計算、歸集報告各種成本差異，使成本資料不僅能說明成本超降的原因，而且能直接回答成本的超降是與哪些責(zé)任單位的服務(wù)與勞務(wù)質(zhì)量有關(guān)。另外，根據(jù)責(zé)任成本核算的要求，醫(yī)院級財務(wù)部門應(yīng)設(shè)置“醫(yī)療費用差異”賬戶，并在該賬戶下設(shè)置棋盤式二級賬，按責(zé)任單位分專欄反映各類醫(yī)療費用差異數(shù)，以便了解責(zé)任成本核算的執(zhí)行情況。

(3)嚴格區(qū)分醫(yī)療部門成本與服務(wù)項目成本

由于服務(wù)項目成本是無業(yè)務(wù)收入。因此保障服務(wù)部門的支出是一種間接成本，并且醫(yī)療部門成本與服務(wù)項目成本具有不同的成本性態(tài)，成本控制方式也不一樣。在成本會計上理應(yīng)將醫(yī)療部門成本與服務(wù)項目成本區(qū)分開來。并對它們采取不同的核算方式，盡量減少無效的工作量，為醫(yī)院改善管理和提高經(jīng)濟效益提供有用的信息，這樣才能充分發(fā)揮成本會計管理職能的作用。適應(yīng)成本預(yù)測，決策和分析的需要。以滿足醫(yī)院內(nèi)部經(jīng)營管理的需要。可以設(shè)置“醫(yī)療支出一輔助費用分攤”和“輔助費用”兩個賬戶，分別將醫(yī)療部門應(yīng)分攤的服務(wù)項目成本費用計人其借方。在月末從貸方全部轉(zhuǎn)出，保障服務(wù)部門的投入成本則計入“輔助費用”借方，月末全部轉(zhuǎn)出。