淺談破產會計的理論基礎

李曉慧

作為一門新興的會計學科,破產會計尚處于理論探索和實踐試驗階段,遠未形成一套完整、公認的理論結構體系。筆者認為,破產會計具有獨特的研究對象、會計目標和會計假設,從而具有自身獨特的理論結構。本文擬對此作些初步探討。

一、破產會計對象

就企業破產的程序而言,屬于法律范疇;但就其內容而論,則主要是會計管理問題。從破產程序中不難看出,企業破產過程主要包括和解整頓與破產清算兩個階段,涉及債務人(即和解整頓企業或破產清算企業,下同)、債權人(體現為債權人會議)、清算人(體現為企業破產清算組)三方面主要關系人。在和解整頓期間,債務人仍在從事生產經營活動,照常進行資金循環和周轉,定期編制會計報表。其次,在破產清算期初,清算人接管破產企業后,為了保護債權人合法權益,應對有利于債權人的在產品再加工、某些合同的繼續履行等作出肯定的決策,其依據在于:在產品再加工或合同履行的凈收益必須大于在產品立即出售的收入或因解除合同而付給合同另一方當事人的賠償額。在產品的再加工與合同的履行中,自然會產生以貨幣資金購置原材料、支付工資、在產品形成產成品,從而形成資金形態之間的轉化。第三、在產品繼續加工,合同繼續履行后,清算人應變現財產、清償債務、分配剩余財產,實現實物向貨幣的轉化。很顯然,破產清算期間的資金運動是客觀存在的,但這里的資金運動不能形成資金周轉,而具有單純的、一次性、終級化的特點。破產企業的這種獨特的資金運動,構成了破產會計管理的研究對象,努力加速破產資金運動,最大限度地提高債權人的受債比例,是破產會計管理的重要任務之一,從而形成了其獨特的會計目標。

二、破產會計目標

企業破產過程涉及到債務人、債權人、清算人三個方面。債務人會計的主要工作在于擬定和解協議草案與企業整頓方案,向人民法院編報債權債務清冊和財務情況說明書,進行和解整頓期間的會計核算,向債權人會議定期提供企業整頓的會計信息,進行整頓期間的財務預測、財務決策、財務控制和財務分析,提高債權人債權受償比例,促進和解協議的實現,擺脫破產宣告之厄運。清算人會計的主要工作在于進行破產企業延續加工業務的會計管理,界定、估價、變現破產財產,清償各項債務,努力增大財產變現價值,及時向債權人會議和人民法院報告清算工作進展情況等。債權人會計的主要工作在于審查和解整頓企業的和解協議與整頓方案,監督其實施進展情況,提示和糾正債務人的不合理甚至有損債權人利益的經濟行為;其次是審查清算人的清算計劃,監督其清算計劃的執行情況,審核破產費用開支的合理性與有效性,評判財產估價與變現的科學性、合理性,評價償債順序的合法性,切實維護全體債權人的合法權益。可見,破產會計由債務人會計、清算人會計和債權人會計三位一體所構成,盡管各自服務對象、服務內容不盡相同,但其目標集中體現在增大債權人的債權受償比例、維護債權人與債務人的合法權益方面,這是與正常企業會計目標的根本區別所在,進而構成了其獨特的會計目標:

1.及時、客觀、真實地向有關方面提供破產會計信息;

2.科學進行破產會計預測、決策、計劃、控制、考核與分析;

3.保護債務人財產的安全完整,提高財產的變現價值;

4.監督破產程序實施的合法性與有效性,努力提高經濟效益(增大債權人的債權受債比例),維護債權人的合法權益。

三、破產會計假設

企業進入破產程序后,即面臨著清算的風險(和解整頓企業)或已處于清算狀態(破產清算企業),一般意義上的會計假設發生了較大變化。

1.破產主體假設

和解整頓企業、清算組和債權人會議構成了企業破產工作的三大要素,從而產生了債務人會計為和解整頓企業服務、清算人會計為清算組服務、債權人會計為債權人會議服務等多重服務主體和服務對象,但都是圍繞企業清算問題而展開的,都是為清算主體服務的。這是由清算會計人員的多樣性所決定的,同時也是清算主體多樣性的必然結果。

2.破產經營假設

企業陷入破產程序后,和解整頓企業要在債權人會議和人民法院的監督下,在破產程序的壓力下從事生產經營活動,具有整頓結果的不確定性和被宣告破產的風險性;而進入清算階段的企業,則終止一般的生產經營活動,持續經營假設已不復存在,所進行的資產估價、變現和債務的償還等,完全是處理企業“后事”,致使企業消亡的一種被動、消極的經營行為,資產、負債已沒有長短期之分,而是處于清算這一同一起跑線上,故而已無長期資產與流動資產之分。

3.破產期間假設

有人認為,企業破產后不僅持續經營假設失效,而且會計分期假設也隨之消失。實際上并非如此。一個企業的清算是一項十分復雜的工作,很難在短期內完成。破產法規定,債權人的債權申報期限最長可達三個月(自公告發布之日算起),盡管債權申報可在較短時間內申報完畢,但債權的認定、財產的估價及變現,債務的清償等均需要相當的時間才能處理完畢。為了及時向債權人會議及人民法院、企業原董事會報告清算進展情況,也應定期編制清算報告。實際工作中,一個企業的清算期一般在半年以上。當然,清算期間的認定與收益確認無關,這是與正常企業會計分期的本質區別所在。

4.破產價值假設

正常企業的資產、負債均以持續經營價值計價。而在清算企業中,這一計價原則顯然已失去意義,代之以資產按清算價值計價,負債不論是否到期均按到期對待,以現實價值償債。

四、破產會計原則

作為會計核算基本前提的會計假設,對指導會計工作的會計原則具有決定性的影響。不難看出,破產會計的上述假設,奠定了破產會計原則的基礎,使之繼承了一些傳統會計原則,又形成了一些獨具特色的會計原則。

1.與一般會計原則完全相同的原則

①客觀性原則。在破產會計中,也必須以實際發生的經濟業務及合法的原始憑證為依據,如實反映破產進展情況及破產狀況和破產結果,要求做到內容真實、數字準確、資料可靠。

②及時性原則。及時收集、加工各種破產會計信息,及時向有關方面傳遞和報告破產會計信息,保證會計信息的時效性,也是破產會計應遵循的一項重要會計原則。

③明晰性原則。破產會計雖然屬特殊業務會計之一,但所提供的會計信息必須做到簡明、易懂,便于使用者正確理解和利用。這就要求破產會計的一些專用名詞應做到既規范、科學,又簡捷清楚,帳簿、報表的設計也應如此。

2.與一般會計原則不盡相同的原則

①相關性原則。破產會計在收集、加工、傳遞破產會計信息過程中,必須考慮與破產工作密切相關的部門、集團對會計信息的要求,滿足各方面對破產會計信息的需要。如債務人會計要滿足債務人破產申請、整頓申請、整頓實施等方面的會計信息要求;清算人會計要滿足清算組、債權人會議、人民法院對清算過程合法性、公正性和有效性方面的會計信息要求等。

②重要性原則。破產會計自然要全面、完整的反映和監督各項有關經濟業務,但對使用者重要的會計信息仍應進行詳細核算,并在會計報告中予以詳盡說明,如擔保債權與擔保財產、抵銷債權與抵銷財產、破產費用與償債比例等。而對次要的會計業務則可以簡化核算,如各項存貨的界定,估價與變現,一般債權的界定與償還等。

③合法性原則。企業破產不僅是終止企業的一種經濟行為。更重要的是維護債權人和所有者的合法權益。因此在破產會計中的合法性顯得尤為重要,要求嚴格按企業法、企業破產法、公司法及民法通則等有關規定進行破產會計處理。

3.與一般會計完全不同的原則

在破產會計中,正常企業的可比性原則、歷史成本原則、謹慎性原則及劃分收益性支出與資本性支出原則等均失去了存在的土壤,產生了以下四項獨具特色的會計原則。

①收付實現制原則。與正常企業不同,破產會計必須以收付實現制進行財產變現、債務清償及剩余財產分配和破產損益的確認,這是由企業破產的終極性所決定的。

②現行價格原則。企業進入破產清算程序后,其資產要按現行市價估價、變現,債務亦按現實應償還額,根據清算財產的多少和債務類別清償,由此清算損益、清算報表均是在現行價格基礎上確認和編制的。

③相互對應原則。在企業破產清算中,為保護債權人的合法權益,應將資產分為擔保財產、抵銷財產、取回財產和破產財產,債務亦應作出相應的分類,使擔保債務依據擔保財產清償、抵銷債務依據抵銷財產清償、取回債務依據取回財產清償、破產債務依據破產財產清償,從而維護清算工作的合法性、公正性。

(作者單位:常州市天寧區疾病預防控制中心)