淺談新會計準則實施對財務報表分析的影響

黃　穎

摘要：本文主要講了新會計準則實施對財務報表分析的影響，主要分兩部分，首先講了對資產負債表影響的分析，然后談了對利潤表影響的分析。

關鍵詞：新會計準則財務報表影響

一、對資產負債表影響的分析

(一)對資產影響的分析

借款費用資本化的范圍的擴大，如擴大到某些存貨項目中，將增加資產。固定資產預計的處置費用的折現金額計人固定資產入賬價值，將發生的符合條件的后續支出確認為固定資產，會使固定資產的計量結果增大，導致企業資產結構發生變化，使長期資產比重提高。開發階段的研發費用可以資本化和允許對投資性土地使用權采用公允價值計量，提高了企業無形資產的價值，使資產增加。在確定非貨幣性資產交換是否具有商業實質時，有很強的人為主觀判斷，其結果會影響企業的資產和資產結構。所得稅中，以很可能獲得用來抵扣虧損和稅款抵減的未來應納稅所得額為限，確認相應的遞延所得稅資產，這使本期資產增加。同時，所得稅應采用資產負債表債務法核算，在大部分情況下，都產生可抵減暫時性差異，這將使本期遞延所得稅資產增加。

(二)對負債影響的分析

固定資產棄置費用的考慮，使計量結果增大，同時預計凈殘值強調現值，結果會使企業各期計提的折舊額增加，導致各期的費用增加，最終使企業的收益水平，同時增加負債。授予后立即可行權的以現金結算的股份支付，在授予日以承擔負債的公允價值計入相關成本或費用，增加了負債。公允價值計量模式的采用，將對金融負債產生影響。影響方向取決于公允價值與賬面價值的差異。

(三)對所有者權益影響的分析

1、對當期損益影響分析

借款費用資本化的范圍的擴大，增加資產的同時增加權益。固定資產計量結果增大，同時預計凈殘值強調現值，結果會使企業各期計提的折舊額增加，導致各期的費用增加，最終使企業的收益水平和所有者權益增加。企業就可以按照投資雙方議定的價格作為無形資產入賬價值，從而造成權益增加，資產結構隨之發生變化；研究開發費用的費用化和資本化的修訂，將極大的增加企業的損益，從而造成權益的增加，資產結構隨之發生變化。資產減值準備一旦提取就不允許沖回，遏制了調整利潤的行為，減少企業的損益，從而減少權益，資產結構隨之發生變化。

投資性房地產、生物資產、非貨幣性資產交換、資產減值、債務重組、交易性金融資產、套期保值和非共同控制下的企業合并等方面都引入了公允價值計量，將公允價值的變動直接計入當期損益。

2、對資本公積影響分析

債務重組利得不再計人資本公積，使得資本公積減少。授予后立即可行權的換取職工服務或其他方類似服務的以權益結算的股份支付，在授予日按權益工具的公允價值計人相關成本或費用。增加了資本公積?？晒┏鍪劢鹑谫Y產采用公允價值計量，其價值的變動計入資本公積。

二、對利潤表影響的分析

(一)對利潤影響的分析

1、增加企業利潤

借款費用資本化的范圍將擴大到某些存貨項目中，將導致仍使存貨處于長時間生產周期中的企業損益表中當期的財務費用減少，利潤增加。債務重組利得不再計入資本公積，而是計入當期損益。這將使企業利潤增加。同時，債務人以現金清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與實際支付現金之間的差額，確認為債務重組利得，計入當期損益，這使得利潤增加。

投資性房地產滿足一定條件按公允價值計價時，不計提折舊或進行攤銷，將使費用減少，利潤增加；此外，將資產負債表日投資性房地產的公允價值與原賬使本面價值之間的差額計人當期利潤，在房地產升值的情況下，也將使利潤增加所得稅以很可能獲得用來抵扣虧損和稅款抵減的未來應納稅所得額為限，利潤增加。同時，所得稅采用資產負債表債務法核算，本期所得稅費用減少，期利潤增加。

2、減少企業利潤

股份支付無論是以權益結算還是現金結算，在授予后將股份支付的公允價值計入相關的成本或費用，從而使利潤減少。

3、增加或減少企業利潤

對于采用“后進先出”法結轉成本的企業在取消了“后進先出”法后，如果物價上漲，將使轉出的成本減少，從而使利潤增加；如果物價下降，將使轉出的成本增加，從而使利潤減少。因此，不允許采用后進先出法結轉存貨成本后，其對利潤的影響，取決于物價的變動。將原采用的權益法核算改為成本法核算后，如果子公司盈利，將使母公司個別報表的利潤減少；如果子公司虧損，將使母公司個別報表的利潤增加。其對利潤的影響，取決于子公司的盈虧。非貨幣性資產交換將公允價值和換出資產賬面價值的差額計入當期損益，當公允價值大于賬面價值時，將增加利潤增加；當公允價值小于賬面價值時，將減少利潤。其對利潤的影響，取決于公允價值與賬面價值的大小。

交易性金融資產，期末按照公允價值對金融資產進行后續計量，公允價值的變動計入當期損益。如果交易性股票投資的股票價格不斷上漲，確認為投資收益，將使利潤增加；如果股票價格下降，確認為投資損失，將使利潤減少。其對利潤的影響，取決于股票價格的走向。套期工具為衍生工具的，套期工具公允價值變動形成的利得或損失應當計入當期損益。其對利潤的影響，取決于套期工具的期末價值變動。

4、對利潤結構的影響

母公司對具有控制權的投資由權益法改為成本法核算，將大大減少母公司尤其是自身沒有主營業務的控股型母公司的利潤總額，從而影響其財務報表中的利潤結構，即持續經營利潤中投資利潤的未實現收益比重降低。債權人收到存貨、固定資產、無形資產、長期股權投資等抵債資產均以公允價值入賬，同時將其與重組債權的賬面價值之差確認為債務重組損失。雖然總體上對會計年度的利潤總額影響并不明顯，但利潤的構成卻發生了變化，即非持續經營利潤中內部實現的收益比重變化。

(二)對利潤操縱空間的影響

新會計準則對企業利潤操縱可能成了一把“雙刃劍”，即一方面遏制或降低了企業對利潤操縱的空間范圍，另一方面又可能為企業利潤操縱開辟了新的空間。

1、遏制了利潤操縱空間

新會計準則當中取消了后進先出法，就在一定程度上降低了企業通過變更存貨發出計價方法來調節利潤的空間，控制了人為對利潤的操縱。新準則長期股權投資核算方法的變化將減少母公司通過對子公司絕對控股地位調節利潤的可能性。資產的減值損失一經確認。在以后會計期間不得轉回。這一變革截斷了上市公司調節利潤的一大途徑。

非同一控制下的企業合并計價以賬面價值為核算基礎，規范了企業盈余管理行為，提高了利潤的真實性，有效地抑制了企業對利潤的操縱。合并報表范圍的擴大。所有者權益為負數的子公司，只要是持續經營的，也應納入合并范圍。這一變革阻斷了一些企業利用分離若干子公司、將經營狀況不好的業務從合并范圍中剔除從而粉飾企業集團整體業績慣用的伎倆，對上市公司合并報表利潤將產生較大的影響，減少了母公司通過與某些特殊子公司的關聯交易調節利潤的可能性。

2、擴大了利潤操縱空間

借款費用資本化范圍的擴大，由專門借款擴大到專門借款和一般借款。使得企業可能采用一定的手段使一些存貨的借款利息支出，以及專項借款之外的一般借款的利息支出符合計人資產的要求，擴大費用資本化的范圍，相應的增加企業的資產價值，減少當期財務費用，達到提升企業利潤的目的。債務重組準則改變了“一刀切”的規定，同時，對于實物抵債業務引進公允價值作為計量屬性，使得一些無力清償債務的公司，一旦獲得債務全部或者部分豁免，其收益將直接反映在當期利潤表中，使得企業的賬面業績出現很大變化，因而上市公司可能會通過關聯方債務豁免等債務重組方式達到操縱利潤的目的。對于非貨幣性資產交換企業仍然可能想方設法使關聯方的非貨幣性交換具有商業實質，既而通過與上市公司之間以優質資產換劣質資產等形式的非貨幣性交易。來調整當期資產結構、所得稅費用、凈利潤、凈資產，以改變上市公司的財務狀況。企業可能通過主觀劃分研究階段和開發階段，來決定研發支出費用化和資本化的分界點，從而達到了操縱利潤的目的。無法預見無形資產為企業帶來未來經濟利益期限的，應當視為使用壽命不確定的無形資產，其不應攤銷，只計減值。則可能誘發企業通過調節無形資產的攤銷年限來調節利潤。

參考文獻：

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