我國會計誠信缺失的表現形式及倫理分析

摘要:本文分析了會計誠信缺失的表現形式，從倫理學角度及文化層面對會計誠信缺失的原因進行了剖析，對治理會計誠信缺失，建立良好的會計信用體系具有重要意義。

關鍵詞:會計誠信 表現形式 倫理分析

0 引言

會計誠信的內涵可以從以下兩個方面理解:一是從哲學范疇來看，會計誠信的本質要求會計客觀地、真實地來反映經濟活動對外提供真實的高質量的會計產品，取信于會計產品的使用者。二是從道德范疇上講，由于會計是由具有主觀意識的人來操作的，自然，會計由于人的缺陷和不足而使其存在不同程度的假相。因此會計誠信就是要求會計及相關人員具有良好的職業道德和操守，并具有精湛的會計技術，進而能提供一流的會計服務。近年來，會計信息失真的現象非常普遍，上市公司虛假披露會計信息的案件頻發，其表現形式主要有以下幾種。

1 財務報告舞弊

從法律上定義的舞弊，最具有代表性的當屬美國密歇根州刑法中的定義:“舞弊是一個總括的概念，它包括多種多樣人類獨創的欺騙方法一一個體用它從他人處得到益處。在定義舞弊時，由于其包含著種種使人受騙的，令人吃驚的，欺騙性的，狡猾的以及不公平的方式，因此沒有肯定不變的規則可用以表述它。社會公認的對舞弊的理解是:有目的的欺騙或故意謊報重大財務事實的不誠實行為。說謊是故意告訴一件不真實的事;欺騙是獲得超過他人的某種不公平或不公正的好處。他們二者的更深一層理解可以用舞弊這個詞來表達。可見，舞弊包含以下四個方面的含義:①舞弊的特征是有預謀、有意識的行為;②舞弊的手段具有欺騙性;③舞弊的行為表現為違法違規;④舞弊的目的是為了獲得一定的利益。

美國會計學術界在研究財務報告舞弊時，采用的是一個被普遍認可的實務標準即SEC公布的會計審計強制公告(Accounting and Auditing Enforcement Release)。同時，在確認財務報告舞弊時也秉持另一個約定俗成的規定，以相關官方報刊雜志的披露和證券法律法規為依據:即企業故意違背GAAP的會計處理及呈報而受到相關監督機構處罰的行為，在研究中被確認為財務報告舞弊。

AICPA認為，財務報告舞弊是指為了欺騙財務報告使用者而對財務報表中列示的數字和其余揭示進行有意識的錯報或疏漏。包括①對財務報表據以編制的會計分錄或憑證文件進行操縱、偽造或更改;②對財務報表的交易、事項或其余重要信息的錯誤提供或有意忽略;③與數量、分類、提供方式或披露方式有關的會計原則的有意誤用。Zimbelman與Hoffinan對財務報告舞弊的定義是:故意的錯報財務報告的行為。Lee， Ingram和Howard用列舉的方式對財務報告舞弊作了定義。他們認為，財務報告舞弊就是系統的利潤操縱，比如故意漏報已經知曉的或有負債、債務合同和關聯交易等;通過操縱折舊也可能導致舞弊性的財務結果。會計舞弊與財務報告舞弊的含義大致相同。由于財務報告舞弊一般都是由管理曾授意或指使的，所以在很多文獻中，財務報告舞弊與管理舞弊也是互用的。此外，學者對財務報告舞弊的具體手法進行了研究。

2 盈余管理

盈余管理又稱利潤管理。著名會計學家William R. Scott對盈余管理的定義是:指在一般公認會計準則許可的范圍內，通過會計政策選擇使經營者自身利益或公司市場價值達到最大化的行為。1999年，由紐約證券交易所和全美證券交易協會組成的藍帶委員會(Blue Ribbon Committee)在其提交的《藍帶委員會關于提高審計委員會效果的報告和建議》中認為:舞弊和盈余管理將影響財務報告質量的情況。區分兩者的標準是會計處理方法是否被公認會計原則(GAAP)認可。舞弊是違反GAAP的。盈余管理是指蓄意選擇形式上被GAAP所認可的會計處理方法，以達到管理當局所希望的會計數據，而實質上并不能反映公司的真實業績。而美國證券交易委員會主席李維特(Levitte)則把這兩種情況都稱之為“數字游戲”。在實踐中，企業除了通過會計政策選擇外，還大量采用非會計手段，如關聯交易，來進行利潤數據的調節。從上面的定義看出，盈余管理是一個中性的概念。它與通過偽造收入、偽造費用或相關原始憑證等方式，故意編制和披露虛假財務會計信息及有意忽略其他的財務會計信息的舞弊財務報告行為是完全不同的，后者是名副其實的犯罪行為。而盈余管理不論是選擇對企業或企業管理層最有利的會計政策，還是進行關聯方交易，都不違反法律、法規以及會計準則的規定，至少是形式上的規定。但是，由于盈余管理的對象是他的凈利潤，而凈利潤基本上是企業對外財務報表中最重要的指標，它既是資本市場評價公司經營成果的指示器，又是債權人衡量其貸款安全性的標尺。因此，對凈利潤的調節在一定意義上是對財務報表外部使用者的一種欺騙。只是，從某中意義上說，盈余管理是一種“合法”的利潤操縱行為。兩者的區別在于:是否違反了法律、法規以及會計準則的規定，以至于受到監管機構的處罰。

3 利潤操縱

利潤操縱的定義有廣義和狹義之分。美國會計學者斯考特(Scott)在其《財務會計理論》(Financial Accounting Theory)一書中認為，利潤操縱是會計政策的選擇具有經濟后果的一種具體體現。他認為只要企業的管理人員有選擇不同會計政策的自由，他們必定選擇使其效用最大化或使企業市場價值最大化的會計政策，這就是利潤操縱。事實上，作者所指的利潤操縱是一種狹義的概念，即企業管理人員對會計利潤的控制。而另一美國著名會計學家凱瑟琳?雪拍(Katherine Schipper)的利潤操縱概念是一種廣義上的概念，即企業管理人員為了獲得局部或私人利益，而有意地對財務報告進行歪曲控制行為，利用信息達到操縱利潤的行為。

4 會計誠信缺失的倫理分析

在諸多道德規范中，會計誠信是會計應當遵循的最重要的倫理規范之一。然而現實生活中，會計誠信這個重要的倫理規范卻被一些人遺棄。

4.1 外部因素

4.1.1 社會倫理道德滑坡的影響 市場經濟促進了經濟快速發展，但同時又對人們的價值觀念產生了一些消極的影響。一部分人拋棄了應繼承和發揚的中國傳統的優秀價值觀，違背誠信原則，不擇手段、爾虞我詐，造成社會倫理道德滑坡，打亂了需要法律和道德共同維系的市場經濟運行秩序。會計作為經濟信息提供部門，不可避免受社會大環境影響，在不同程度上喪失誠信原則，提供虛假會計信息。

4.1.2 不規范的政府行為促使企業追求短期化效應 在我國，由于政府的經濟職能及其行政職能相互交叉，政策具有模糊性和非延續性，致使國有企業領導在任期內，只關心眼前利益，盲目追求“數字”經濟，不注重可持續發展，加上國企績效考核機制的不合理，企業經營過程中受政府干預較大。為適應不規范變化的政府行為，企業領導人進行短期化經營，進而放棄誠實守信的道德準則，在會計報告上弄虛作假，導致會計誠信嚴重缺失。

4.2 內部因素

4.2.1 對市場經濟倫理本性的曲解 英國古典經濟學家亞當·斯密說:沒有信用和公允就沒有市場經濟。如果追逐利潤的行為超出了信用、公允的道德底線，市場經濟就會窒息。實踐表明:誠信程度越高，經濟運行就會越順暢;誠信程度越低，經濟運行成本就越高，并最終導致市場經濟基礎的動搖。市場經濟離不開社會誠信，同樣，也離不開會計誠信。但是，在現代市場經濟運行中卻違背了斯密的初衷，在經濟利己的過程中沒有做到道德利他，不當的倫理選擇使會計行為主體陷入囚徒困境。弱者要想從市場上得到與強者相同的利益，就會曲解市場經濟倫理本性，采用不守誠信的方法，以擺脫困境。

4.2.2 會計行為主體在義利權衡中的自利性導致違背“義利”統一原則。經濟倫理學基本原則是“義利”統一原則。“義”是指“道義”，“利”是指“利益”。“利”決定“義”的性質、變化和發展，“義”又可以促進或者阻礙“利”的發展。如果“義利”統一，經濟和道德才能共同進步和發展。中國經濟現代化的實現，要靠資本、靠科技、靠人才，還必須要有一種現代的經濟價值觀、倫理觀的引導和支撐。然而現實中，如果非誠信行為得到的收益超過其付出的成本，就會發生違背經濟倫理“義利”統一原則的行為。

目前我國會計誠信缺失現象較為嚴重，其原因是多方面的。但與其他國家相比，其獨特之處在于會計誠信缺失的政治因素和倫理道德因素突出，行政干預色彩較濃。因此，分析會計誠信缺失的表現形式，對治理會計誠信缺失，建立良好的會計信用體系具有十分重要的意義。

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