企業土地使用權會計核算問題的若干思考

摘要:企業土地使用權指國家準許某一企業在一定期間對國有土地享有開發、利用、經營的權利。土地公有制是無可爭辯的事實，而且有法律依據，在我國全體公民中已經形成共識。隨著新企業會計準則的運用，土地使用權的會計處理也發生相應的變化，下面就針對這個問題進行論述。

關鍵詞:土地使用權 會計 核算 分析

0 引言

企業現在購入或以支付土地出讓金方式取得的土地使用權，在會計核算上按實際發生成本計入“無形資產——土地使用權”;開發利用時以“無形資產——土地使用權”的賬面價值，轉入開發商品房成本，或轉入在建工程成本;開發利用完成后，在會計核算上列入“固定資產——建筑物或構筑物”或“開發商品——商品房”;該項房屋、建筑物報廢時，將凈殘值中相當于尚可使用的土地使用權價值的部分，轉入繼續建造的房屋、建筑物的價值，如果不再繼續建造房屋、建筑物的，則將其價值計人“無形資產——土地使用權”。

1 單獨反映的土地價值能否列入“固定資產——土地”或“無形資產一土地使用權”

由于企業財會人員對相關政策理解的偏差，加上稅務人員輔導上的模糊，一些企業從自身利益出發，將已計入房屋、建筑物原值的土地價值，根據評估單獨反映的土地價值從房產原值中剔出來，列入“無形資產——土地使用權”，或根據評估結果將房屋價值和土地價值在“固定資產”中分別反映，達到少繳房產稅、企業所得稅的目的。這是錯誤的。

2 現在購置的土地使用權是否列入“固定資產——土地”或“無形資產——土地使用權”

現行會計制度規定:《小企業會計制度》第27條第二款:自行建造完成的固定資產，按建造資產達到預定可使用狀態前所發生的必要支出。包括征地等費用。第五款:以支付土地出讓金方式取得土地使用權，按實際支付的價款列“無形資產”。待該土地開發時再將其賬面價值轉入相關在建工程。第47條:企業購入或以支付土地出讓金方式取得的土地使用權，在尚未開發或建造自用項目前，作為無形資產核算，并按本制度規定的期限分期攤銷。房地產開發企業開發商品房時，應將土地使用權的賬面價值全部轉入開發成本;企業因利用土地建造自用某項目時，將土地使用權的賬面價值全部轉入在建工程成本。

財政部關于印發《企業會計制度》的通知中企業的無形資產在取得時，應按取得時的實際成本計量。取得時的實際成本應按以下規定確定:企業購人的土地使用權，或以支付土地出讓金方式取得的土地使用權，按照實際支付的價款作為實際成本，并作為無形資產核算;待該項土地開發時再將其賬面價值轉入相關在建工程(房地產開發企業將需開發的土地使用權賬面價值轉入存貨項目)。

無形資產的賬務處理如下:企業購人的土地使用權，或以支付土地出讓金方式取得的土地使用權，按照實際支付的價款，借記本科目，貸記“銀行存款”等科目，并按本制度規定進行攤銷;待該項土地開發時再將其賬面價值轉入相關在建工程(房地產開發企業將需開發的土地使用權賬面價值轉入開發成本)，借記“在建工程”等科目，貸記本科目。

3 執行新企業會計制度后還應考慮的問題

執行《企業會計制度》前土地使用權價值作為無形資產核算而未轉入所建造的房屋、建筑物成本的公司，可不作調整，其土地使用權價值按照《企業會計制度》規定的期限平均攤銷。但在企業會計核算上，仍以土地使用權作為無形資產核算，筆者認為有以下幾點待探討。

3.1 土地定性不準。無形資產，是沒有實物形態的非貨幣性長期資產。土地是有形而不是無形，企業擁有了土地，必然就擁有了對公有土地的開發利用、經營的權利。因此，土地的使用權是土地派生出來的。不以土地作為企業的資產，而以土地派生來的使用權作為企業的無形資產，不僅造成主次顛倒，而且會將有形資產變成了無形資產。

3.2 土地具有長期性。專利權、非專利技術等無形資產，它們只相對的具有長期性，不可能具有真正的長期性。因為隨著我國科學技術不斷地進步、發展，它們也隨時面臨被替代、淘汰的可能，這是不以人們意志為轉移的客觀規律。無形資產的商標權，即使商標再好，如果產品被淘汰，商標權也隨之淘汰出局。事實表明，無形資產的商譽，在激烈的市場競爭中，也有可能被取而代之。因此，無形資產它們的使用期限只會縮短，不會延長。而土地在我國，無論是企業還是個人，永遠是長期性的資產。企業擴大再生產新建廠房需要土地，并非企業的短期行為。企業擁有了土地，就擁有了土地的長期使用權。

3.3 土地增值無限性。隨著我國人均土地面積不斷減少，土地也不斷地發生增值。我國經濟的蓬勃發展和人們生活水平日益提高，從而導致需要征用土地的企業和個人也越來越多。土地的價格在一些經濟發達地區，幾乎是飆升，在次發達地區，土地的價格也在成倍地上升。《新企業會計制度》中規定，將土地派生出來的使用權，實際上是土地，可以在規定的期限內分期攤銷，且規定攤銷期限不應超過10年。過多給企業不是生產、經營產生的效益，而忽視國家的財稅收入，其妥當性尚需考慮，既然把土地派生出來的使用權作為無形資產，企業還會以種種理由將土地計提“無形資產減值準備”，造成虛列管理費用減少應納稅所得額。

3.4 土地作為無形資產核算的弊端。一是不斷增值的土地作為無形資產核算，在取得當月起在預計使用年限內分期平均攤銷，計人損益，從而在預計使用年限內收回全部價款。即企業利用土地建造自用某項目時，將土地賬面價值全部轉入在建工程成本。竣工驗收轉為固定資產，又可通過計提折舊逐年收回全部購入成本。這樣，土地最終成了企業賬上無價值實際有價值而且不斷增值的資產;二是誘使企業想方設法不斷地征用土地，取得土地使用權。企業不通過生產經營，隨著土地的不斷增值，其經濟效益也可以不斷增加。即使讓土地暫時閑置，投入了購入資金，但該項投入資產比生產經營的效益高很多。這樣，勢必造成我國土地管理混亂，資源浪費，分布不均，使用不當;三是減少了國家財政收入。眾所周知，我國財政收入主要是來源于稅收，企業的土地使用權可以通過攤銷、折舊，收回投入成本，這樣必然減少企業應納稅所得額，企業所得稅的減少也導致國家財政收入流失。

3.5 土地使用的完善設想。一是《新企業會計制度》應以“土地”作為固定資產，不應以土地派生出來的使用權作為無形資產。鑒于我國土地無限增值的特點，土地的價值不能計入在建工程成本。而且，建筑面積永遠小于土地面積，全部記入也不合理。土地單獨作為固定資產核算，但不能計提折舊。企業長期使用土地，企業雖然沒有收回土地購入成本，但土地不斷增值，其效益永遠大于計提的折舊費。二是企業在土地使用期限內，出租土地、轉讓土地使用權，其所得收入在征足土地增值稅、營業稅、契稅后的余值，抵減土地賬面價值，余值大于賬面價值的部分，記入營業外收入。其余值不足抵減賬面價值的，賬面保留應保留的余額。企業再發生此類收入，納足土地增值等稅后，再予以抵減，直至賬面無余額，其余值記人損益。三是企業因破產、倒閉，土地賬面仍有余額的，可以從土地轉讓、拍賣收入中優先收回。以購入土地建造商品房的企業，只能以購入時土地的價值計入工程成本，不能以評估增值后的價值計入工程成本，更不能人為地虛增土地價值計入工程成本。